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art. 51 DPR 917/1986
Art. 51. - Redditi d’impresa
1. Sono redditi d’impresa quelli che derivano
dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio
di imprese commerciali si intende l’esercizio
per
professione abituale, ancorché non esclusiva,
delle
attività indicate nell’art. 2195 del codice
civile e delle
attività indicate alle lettere b) e c) del
comma 2
dell’art. 29 che eccedono i limiti ivi stabiliti,
anche
se non organizzate in forma di impresa.
2. Sono inoltre considerati redditi di impresa:
a) i redditi derivanti dall’esercizio di attività
organizzate
in forma di imprese dirette alla prestazione
di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del
codice
civile;
b) i redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere,
cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque
interne;
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante
dall’esercizio delle attività agricole
di cui all’art. 29,
pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino ai soggetti
indicati nelle lett. a) e b) del comma 1 dell’art.
87
nonché alle società in nome collettivo
e in accomandita
semplice. (1)
3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi
che fanno riferimento alle attività commerciali
si
applicano, se non risulta diversamente, a tutte le
attività
indicate nel presente articolo.
(1) Il riferimento anche alle società in nome
collettivo e in accomandita
semplice è stato inserito, a partire dal 1997,
dall’art. 3, comma 4, lett. b) della
legge 23/12/1996, n. 662.
NORME COMPLEMENTARI:
1 - Legge 23/12/1996, n. 662 - art. 2, commi da 210
a 214
Iniziative produttive intraprese, a decorrere dall’1/1/1997,
in forma
individuale o associata - Agevolazioni fiscali - Credito
d’imposta
(testo in calce all’art. 79 di questo T.u. n.
917/1986)
2 - Legge 23/12/2000, n. 388 - art. 13, commi da 1
a 9:
Nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo,
di cui agli artt.
51 e 49 T.u. n. 917/1986, intraprese da persone fisiche
- Regime fiscale
agevolato per i primi tre periodi di attività
- Imposta sostitutiva del 10%
se i compensi di lavoro autonomo non superano 60 milioni
di lire e i ricavi
d’impresa non superano 60 o 120 milioni di lire
a seconda che l’impresa
abbia per oggetto la prestazione di servizi o altre
attività
(testo in calce all’art. 79 di questo T.u. n.
917/86)
NOTE DI AGGIORNAMENTO:
1 - «Set aside» - Messa a riposo dei terreni
in base al Regolamento CEE
n. 797/85 del 12.3.1985 (attuato dall’Italia
con D.M. 19.2.1991, n. 63) - Società
agricole - Imponibilità del contributo percepito
a titolo di aiuto comunitario
- Istruzioni per la compilazione della dichiarazione
dei redditi (Agg.
8/1992)
2 - Associazioni per il recupero di tossicodipendenti
- Proventi derivanti
dalle prestazioni di servizi - Costituiscono reddito
d’impresa tassabile ai fini
IRPEG e ILOR - Corte di cassazione - sez. III penale
- sent. n. 3857
dell’11.3.1992, dep. 3.4.1992 (Agg. 9/1992)
3 - Utili reinvestiti dalle imprese minerarie e da
altri soggetti che, in sostituzione
dell’attività mineraria cessata o sospesa,
intraprendono un’altra attività
- Esenzione ai fini Irpef, Irpeg e Ilor per i periodi
d’imposta 1992/1996 -
Legge 24.3.1993, n. 75 - art. 8, comma 6 (Agg. 5/1993)
4 - Locazione di «video giochi» collocati
presso pubblici esercizi - Attività
d’impresa - Quando è tale - Dir. Gen.
II.DD. - Ris. n. 9/490 del 22.6.1992
(Agg. 7/1993)
5 - Attività commerciale - Inizio, o trasferimento
a terzi, della gestione -
Nuovi adempimenti dal 1993 - Legge 12.8.1993, n. 310
- art. 8 (Agg.
10/1993)
6 - Reddito d’impresa - Semplificazioni contabili
- Soppressione di: elenchi
clienti e fornitori, conti individuali, registro dei
codici - Irrilevanza fiscale
della vidimazione annuale del libro giornale e del
libro inventari - Conservazione
per immagini di scritture e documenti fiscalmente
rilevanti - Dl 10/6/94,
n. 357, convertito in legge 8/8/94, n. 489 - artt.
6 e 7 - (Agg. 8/94)
7 - Reddito d’impresa - «Regime fiscale
sostitutivo ‘94/96» - Sintesi delle
regole - Dl 10/6/94, n. 357, convertito in legge 8/8/94,
n. 489 - art. 1 - (Agg.
8/94)
8 - Attività di acquisto crediti e successivi
incassi da parte di un privato
svolta con i caratteri dell’abitualità
e professionalità - È attività
d’impresa - Assoc.
dott. commercialisti di Milano - Norma di comportamento
n. 123/94 -
(Agg. 10/94)
9 - Reddito d’impresa in regime ordinario - Vidimazione
annuale libro giornale
e inventari - Obbligo soppresso con efficacia retroattiva
a tutti i fini fiscali
e civilistici - Legge 8/8/94, n. 489 - artt. 7-bis
e 7-ter - (Agg. 12/94)
10 - Reddito d’impresa in «regime fiscale
sostitutivo - legge n. 489/94» -
Inapplicabilità delle ritenute alla fonte su
provvigioni e altri proventi - Applicabilità
delle ritenute alla fonte sui redditi di capitale
- Min. finanze - circ. n.
181/E del 27/10/94 - punto 1.10 (Agg. 14/94)
11 - Contributi a fondo perduto corrisposti a «imprese
agricole» - Ritenute
del 4% ex art. 28, dpr 600/1973 - Obbligatorietà
- Dir. Aa.gg. e Cont. trib.
ris. n. 150/E-V-5-2019 del 5/6/1995 (Agg. 13/1995)
12 - Incaricati alla vendita a domicilio - Ritenuta
d’imposta sulle provvigioni
e conseguente esonero dall’obbligo delle scritture
contabili e della dichiarazione
dei redditi sia quando l’attività è
svolta in modo «abituale» che «occasionale
» - Precisazioni - Dir. Aa.Gg. e Cont. trib.
ris. n. 180/E-III-5/1578 del
12/7/1995 (Agg. 13/1995)
13 - Promotore finanziario - Attività d’impresa
- È tale - Precisazioni - Minfinanze,
circ. n. 108/E - punto 6.6 - del 3/5/1996 (Agg. n.
8/1996)
14 - Imprese orafe - Contratto di «prestito
d’uso di oro greggio» - Natura
e riflessi fiscali - Dir. Aa.Gg. e Cont. Trib., ris.
n. 293/E del 9/11/1995 e ris. n.
127/E del 15/5/1996 (Agg. n. 10/1996)
15 - Reddito d’impresa viziato dalla contabilizzazione
di operazioni inesistenti
(fatture fittizie) - Successiva ritrattazione della
dichiarazione dei redditi
- Inammissibilità - Comm. Trib., Centrale,
dec. n. 105 dell’8/11/1995, dep.
18/1/1996 (Agg. n. 14/1996)
16 - Fotografo - Quando l’attività è
d’impresa e quando è di lavoro autonomo
- Precisazioni - Dir. AA.GG. e Cont. Trib. ris. n.
129/E - VI-1050-95 del
17/7/1996 (Agg. n. 14/1996)
17 - Associazione tra professionisti dotata di una
rilevante struttura organizzativa
- Reddito d’impresa e non di lavoro autonomo
- Precisazioni -
Comm. trib. provinciale di Reggio Emilia, sent. n.
134 del 5/12/1996, dep.
8/1/1997 (Agg. n. 2/1997)
18 - Società «agricole» in nome
collettivo e in accomandita semplice - Determinazione
analitica e non catastale del reddito - Regime contabile
semplificato
per il 1997 con facoltà di optare per il regime
ordinario -Minfinanze,
Telefisco 1997 del 28/1/1997 (agg. n. 2/1997)
19 - Iniziative produttive intraprese dall’1/1/1997
in zone geografiche
svantaggiate o nel Mezzogiorno - Agevolazioni fiscali
- Caratteristiche essenziali
- Legge 23/12/1996, n. 662, art. 2, commi da 210 a
214 (Agg. n.
5/1997)
20 - Imprese industriali - Credito d’imposta
per l’attività di ricerca e di sviluppo
- Notizia - Legge 28/5/1997, n. 140 di conversione
del dl 28/3/1997, n.
79, art. 13 (Agg. n. 8/1997)
21 - Società artigiana in accomandita semplice
o a responsabilità limitata
con socio unico - Legittimità - Legge 20/5/1997,
n. 133, art. 1, comma 2, lettere
a) e b) (Agg. n. 9/1997)
22 - Imprese individuali in regime contabile ordinario
- Soppressione
dell’obbligo di allegare il bilancio alla dichiarazione
dei redditi - Dlgs
9/7/1997, n. 241, art. 1 (Agg. n. 12/1997)
23 - Lavoro a domicilio - Quando costituisce attività
d’impresa e quando è
considerato lavoro dipendente - Minfinanze, cm n.
326/E del 23/12/1997,
punto 1.3 (Agg. 1/1998)
24 - Piccole e medie imprese - Loro individuazione
ai fini della concessione
di agevolazioni e aiuti alla loro attività
produttiva - Dm 18/9/1997 del ministero
industria (Agg. 3/1998)
25 - Piccole e medie imprese del commercio, dei servizi
e del turismo - Loro
individuazione ai fini della concessione di aiuti
di stato alla loro attività
commerciale - Dm 23/12/1997 del ministero industria
(Agg. 22/1998)
26 - Provvigioni agli agenti assicurativi - Sono componenti
del reddito
d’impresa - La contabilizzazione delle provvigioni
«precontate» - Precisazio85
T.U. 22.12.1986, N. 917
ni - Minfinanze, ris. n. 161/E del 29/10/1998 (Agg.
3/1999)
27 - Nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro
autonomo ex art. 13 e attività
marginali ex art. 14 della legge 23/12/2000, n. 388
- Regime fiscale agevolato
- Chiarimenti - Ag. entrate - Cm n. 23/E del 9/3/2001
(Agg. 12/2001)
28 - Srl «artigiane» pluripersonali -
Legittimità della loro costituzione
- Notizia - Legge 5/3/2001, n. 57 - Art. 13, comma
2 (Agg. 14/2001)
29 - Imprenditore agricolo a titolo principale - Attribuzione
della qualifica
alle società di persone, alle cooperative e
alle società di capitali -
Condizioni - Dlgs 18/5/2001, n. 228 - art. 10 (nuovo
ultimo comma dell’art.
12, legge 9/5/1975, n. 153) (Agg. 22/2001)
30 - Imprenditore agricolo - Definizione - Dlgs 18/5/2001,
n. 228 - art.
1 (nuovo art. 2135 cod. civ.) (Agg. 22/2001)
31 - Attività agrituristiche - Definizione
- Dlgs 18/5/2001 n. 228 - art.
3 (Agg. 22/2001)
32 - Reddito d’impresa in regime ordinario -
Bollatura e vidimazione
libro giornale e libro inventari - Obbligo soppresso
- Ulteriori semplificazioni
contabili - Notizia - Legge 18/10/2001, n. 383, art.
8; Minfinanze,
cm n. 92/E, punto 2, del 22/10/2001 (Agg. n. 28/2001)
33 - Abitualità e occasionalità dell’esercizio
dell’impresa - Tassabilità del
reddito derivante da un singolo affare - Chiarimenti
- Minfinanze - rm n.
204/E del 20/6/2002 (Agg. 14/2002)
34 - Comitato che ogni anno organizza una “mostra
mercato” - Attività
d’impresa - È tale - Irrilevanza delle
finalità socio-culturali perseguite
dall’ente - Motivi - Minfinanze - Rm n. 148/E
del 20/5/2002 (Agg.
17/2002)
35 - Incaricati delle vendite a domicilio - Criterio
di tassazione delle
provvigioni a partire dal 2003 - Nuovo comma 6, art.
25-bis, dpr 600/1973
- Legge 27/12/2002, n. 289 - art. 2, comma 12 (Agg.
2/2003)
A seguito della sostituzione del primo periodo del
comma 6 dell’art.
25-bis del dpr 600/73 operata dalla legge n. 289/2002,
il criterio di tassazione
per gli incaricati delle vendite a domicilio è
diventato il seguente:
«Per le prestazioni rese dagli incaricati alle
vendite a domicilio di cui
all’art. 19 del dlgs 31/3/1998, n. 114, la ritenuta
è applicata a titolo d’imposta
ed è commisurata all’ammontare delle provvigioni
percepite ridotto
del 22% a titolo di deduzione forfettaria delle spese
di produzione del
reddito». Resta confermato il secondo periodo
del medesimo comma 6
dell’art. 25-bis, in base al quale «Per
le prestazioni derivanti da mandato
di agenzia si applicano le disposizioni indicate nei
commi che precedono
». La predetta riduzione forfettaria del 22%
è da mettere in relazione
alle nuove aliquote disposte, dal 2003, dall’art.
11 del T.u. 917/86, e
in particolare a quella applicabile al primo scaglione
di reddito che è diventata
del 23%, mentre sino al 2002 è stata del 18%.
art. 95 DPR 917/1986
Art. 95. - Reddito complessivo
1. Il reddito complessivo delle società e degli
enti
commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma
1
dell’art. 87, da qualsiasi fonte provenga, è
considerato
reddito di impresa ed è determinato secondo
le
disposizioni degli articoli da 52 a 77, salvo quanto
stabilito nelle successive disposizioni del presente
capo.
2. Le disposizioni degli articoli 43 e 45 e quelle
del
capo VI del titolo I, relative alle società
in nome collettivo
e in accomandita semplice, valgono anche
per le società e gli enti di cui al comma 1.
La disposizione
del comma 3 dell’art. 62 vale anche per le
partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e
ai
soci fondatori.
NORME COMPLEMENTARI:
1 - Legge 21/11/2000, n. 342, artt. da 10 a 16:
Rivalutazione dei beni delle imprese
(testo in calce all’art. 54 di questo T.U. 917/1986)
NOTE DI AGGIORNAMENTO:
1 - Deduzione dal reddito complessivo Irpeg ’94
di crediti d’imposta per riduzione
degli estimi catastali - Società ed enti commerciali
residenti - Dl
6/12/93, n. 503, reiterato e convertito dalla legge
27/7/94, n. 473 - art. 2, comma
3 , e dl 30/12/93, n. 557 convertito in legge 26/2/94,
n. 133 - art. 10, commi
1 e 2 - (Agg. 2/94)
2 - Interessi presuntivamente distribuiti ai soci
- Ritenuta dell’art. 26 dpr n.
600/73 - Applicabilità - Comm. trib. centrale,
dec. n. 3084 del 10/5/94, dep.
28/9/94 - (Agg. 1/95)
3 - Società immobiliari - La loro attività
è attività d’impresa - Precisazioni
-
Dir. Aa.Gg. e Cont. trib. ris. n. 224/E-III-6-906
del 20/7/95 - (Agg. 14/95)
4 - Scambio di azioni tra società appartenenti
a Stati della Ce - Neutralità
fiscale dell’operazione - Condizioni - Dir. AA.GG.
e Cont. Trib., ris. n.
55/E/VI-6-231 del 17/4/1996 - (Agg. 9/1996)
5 - Concordato a regime (accertamento con adesione)
e conciliazione
giudiziale - Applicabilità a società
ed enti commerciali - Dlgs 19/6/1997, n.
218, artt. da 1 a 17 - (Agg. n. 10/1997)
6 - Navi iscritte nel registro internazionale - Dal
1998 solo il 20% del reddito
derivante dalla loro utilizzazione concorre a formare
il reddito complessivo
Irpeg - Legge 27/2/1998, n. 30 di conversione del
dl 30/12/1997, n. 457,
art. 4, comma 2 (Agg. 22/1998)
7 - Studi di settore - Loro configurazione generale
- Società ed enti commerciali
- Istruzioni Unico 99 (Agg. 8/1999)
8 - Erogazioni liberali in denaro e cessione gratuita
di beni aziendali a popolazioni
vittime di calamità pubbliche ed eventi straordinari
anche se avvenuti
in altri Stati (es: Kosovo) - Condizioni di deducibilità
dal reddito di società
ed enti commerciali residenti - Legge 13/5/1999, n.
133, art. 27, commi da 1
a 4 (Agg. 12/1999)
9 - Emersione del lavoro «nero» - Sua
configurazione essenziale - Legge
18/10/2001, n. 383, art. 1; Legge 23/11/2001, n. 409,
art. 21; Legge
28/12/2001, n. 448, art. 9, comma 15; Cm n. 88/E dell’11/10/2001
(Agg.
1/2002)
10 - Rivalutazione dei beni dell’impresa ex legge
n. 342/2000 - Riapertura
dei termini e modifiche - Sua configurazione normativa
- Legge
28/12/2001, n. 448, art. 3, commi 1, 2, 3 (Agg. 3/2002)
11 - Ente «commerciale» ed ente «non
commerciale» - Nozione - Minfinanze
- rm n. 136/E del 26/9/2001 (Agg. 4/2002)
Circolare del 16/07/1998
n. 188
REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE
1. I biglietti anonimi documentano le spese di viaggio.
D. Nel caso di rimborso spese a pie' di lista possono
ritenersi documenti
validi quali giustificativi di spese deducibili per
azienda gli scontrini
fiscali non integrati con quanto richiesto dal regolamento
emanato in
attuazione della delega contenuta nell'art. 3, comma
147, della legge
n. 549/95 (cosiddetto scontrino parlante), qualora
sia di immediata evidenza
il loro collegamento con la trasferta (luogo della
trasferta coincidente con
il luogo di sostenimento della spesa, ecc.)?
R. Si conferma che, come chiarito al paragrafo 2.4.1.
della circolare
n. 326/E, le spese di viaggio e di trasporto con mezzi
pubblici possono essere
documentati attraverso i relativi biglietti, anche
se anonimi. Anche ai fini
della documentazione delle altre spese sostenute in
occasione delle trasferte,
quali quelle di vitto e alloggio e quelle rimborsabili
in esenzione d'imposta
fino ad un importo massimo giornaliero di lire 30.000,
non e' necessaria
l'intestazione al dipendente dei documenti stessi,
essendo sufficiente che le
spese stesse risultino sostenute nei luoghi e nel
tempo di svolgimento delle
trasferte stesse e che siano attestate dal dipendente
mediante nota
riepilogativa.
7. L'autorizzazione preventiva del datore di lavoro
non e' necessaria per il
compimento delle trasferte all'estero.
D. Nel punto 2.4.1. della circolare n. 326/E il Ministero
ha chiarito,
nell'intento di semplificare gli obblighi formali
a carico del contribuente,
che al fine di consentire l'esclusione dell'indennita'
chilometrica dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente, non e'
necessario che il datore
di lavoro provveda al rilascio di una espressa autorizzazione
scritta che
contenga tutti i dati relativi alla percorrenza ed
al tipo di autovettura
ammessa per il viaggio. Nell'ottica del medesimo spirito
di semplificazione,
si puo' ritenere esteso tale esonero anche alle autorizzazioni
rilasciate in
via generale per il compimento delle trasferte?
R. Come chiarito nella circolare n. 326/E del 1997,
tutte le
interpretazioni, le risoluzioni e le circolari riguardanti
i redditi di lavoro
dipendente e quelli a questi assimilati non richiamate
nel corpo della
circolare stessa sono revocate. Pertanto, poiche'
in nessun paragrafo della
citata circolare n. 326/E e' imposta la predisposizione
di un'autorizzazione
preventiva alla trasferta, ne consegue che tale documento
non e' piu'
richiesto ad alcun fine e che la trasferta e le spese
ad essa collegate devono
risultare dalla normale documentazione conservata
dal datore di lavoro.
Infatti, si e' ritenuto che l'obbligo in questione
costituisse un
adempimento che complicava la gestione dell'azienda
senza assicurare
all'Amministrazione finanziaria garanzie in merito
all'inerenza della spesa,
superiori a quelle fornite dalla ordinaria documentazione
relativa alle spese
stesse.
Circolare del 23/12/1997
n. 326
Oggetto:
Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 concernente
armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione
delle disposizioni
fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro
dipendente e
assimilati.
Sintesi:
Si forniscono chiarimenti in ordine alla disciplina
di armonizzazione,
razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni
fiscali e previdenziali
relative ai redditi di lavoro dipendente ed assimilati
di cui al decreto
legislativo in oggetto, emanato in attuazione delle
disposizioni di delega
contenute nell'art. 3, commi 19 e 134, della legge
n. 662/96.
Testo:
INDICE
Premessa
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
1.2 Nozione civilistica e fiscale
1.3 Lavoro a domicilio
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito
di lavoro
dipendente
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
2.2 Componenti che non concorrono che a formare il
reddito
2.2.1 Contributi
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
2.2.3 Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni
sostitutive
2.2.4 Prestazioni di servizio e trasporto
2.2.5 Compensi reversibili
2.2.6 Somme erogate ai dipendenti per le finalita'
di cui al comma 1
dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali
e sanitarie, e
utilizzazione da parte degli stessi delle relative
opere e
servizi
2.2.7 Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
2.2.8 Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
2.2.9 Mance dei croupiers
2.3 Beni e servizi forniti al dipendente (Fringe benefit)
2.3.1 Criteri generali
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
2.3.2.1 Veicoli
2.3.2.2 Prestiti
2.3.2.3 Fabbricati
2.4 Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e
navigazione, indennita'
ai messi notificatori, trasferimento
2.4.1 Trasferte
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti"
2.4.3 Indennita' di volo e indennita' ai messi notificatori
2.4.4 Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione
ed
equipollenti
2.5 Assegni di sede e altre indennita' per servizi
prestati all'estero
2.6 Rivalutazione degli importi che non concorrono
a formare il reddito
2.7 Circolari e risoluzioni confermate
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
3.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
3.3 Periodo di paga
3.4 Effettuazione della ritenuta
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione
del rapporto di
lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI
DALLO STATO
4.1 Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
4.2 Modalita' di effettuazione delle ritenute
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione
del rapporto di
lavoro, all'atto di cessazione dello stesso
4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituto
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
QUALIFICAZIONE
5.1. Generalita'
5.2 Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione
di prodotti
agricoli e della piccola pesca
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi
da prestatori di
lavoro dipendente
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per
fini di studio o di
addestramento professionale
5.5 Remunerazione e congrue dei sacerdoti
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del
personale dipendente
del Servizio Sanitario Nazionale
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di
pubbliche funzioni
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
5.9 Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
5.10 Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
1993, n. 124
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non
concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro
5.12 Lavori socialmente utili
5.13 Risoluzione e circolari confermate
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
- DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di
produzione e lavoro, di
servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e
della piccola pesca
6.3 Indennita' corrisposte per cariche elettive e
assegni vitalizi
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri
assegni periodici alla
cui produzione non concorrono attualmente ne' capitale
ne' lavoro
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico
ai sensi del
D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO
DIPENDENTE
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
N. 314 DEL 1997
8.1 Generalita'
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
8.3 Modifiche ad altre disposizioni del decreto del
Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
8.4 Casellario dei trattamenti pensionistici
9. ENTRATA IN VIGORE DELLE DISPOSIZIONI CONTENUTE
NEL DECRETO LEGISLATIVO
PREMESSA
In attuazione delle disposizioni contenute nell'art.
3, commi 19 e 134,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega
al Governo ad emanare uno
o piu' decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare
e semplificare
le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti
i redditi di lavoro
dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori
di lavoro e a
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti
la dichiarazione dei
redditi, e' stato emanato il decreto legislativo indicato
in oggetto con il
quale sono stati:
. sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere
e), f), g) e l) e comma 3,
e 48 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(TUIR);
. modificati gli articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62
del TUIR;
. sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969,
n. 153;
. modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto,
7-bis, 21, 23, 24 e 29
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600;
. sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo
unico del decreto del
Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388,
come sostituiti
dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995,
n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
. soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto
del Presidente della
Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti l'applicazione
delle ritenute
sui redditi, diversi dai trattamenti di fine rapporto,
corrisposti agli
eredi del lavoratore dipendente, e sulle rendite vitalizie
e le rendite a
tempo determinato di cui all'articolo 47, comma 1,
lettera h), del TUIR. Le
disposizioni in questione sono state trasferite, rispettivamente,
negli
articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima,
e nell'articolo 24
dello stesso decreto, la seconda;
. soppresso l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988 sopra
citato. Tale disposizione
fissava i requisiti dei contratti di assicurazione
stipulati dal datore di
lavoro a fronte alle spese mediche dei dipendenti,
ai fini della non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente del premio
assicurativo.
Considerato che e' stato confermato quanto stabilito
con la legge 23
dicembre 1996, n. 662 e, cioe', che, a decorrere dal
primo gennaio 1997, non
e' piu' consentito al datore di lavoro riconoscere
una detrazione a fronte del
premio assicurativo per spese sanitarie la disposizione,
che peraltro poteva
considerarsi tacitamente abrogata, e' stata eliminata
espressamente
dall'ordinamento tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni contenute
nel decreto
legislativo in commento al fine di fornire gli opportuni
chiarimenti e gli
indirizzi generali, cosi' da consentirne una uniforme
interpretazione da parte
degli Uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3,
del decreto legislativo
in commento ha stabilito che sono abrogate le disposizioni
concernenti la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente diverse
da quelle considerate
nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
evidentemente nel testo
risultante dopo la modifiche apportate con il decreto
stesso, con la presente
circolare s'intende fornire un quadro organico e completo
dell'intera
disciplina del reddito di lavoro dipendente e di quelli
a questo assimilati. A
tal fine sono espressamente richiamate tutte le interpretazioni
fornite
dall'Amministrazione finanziaria attraverso precedenti
circolari e risoluzioni
che restano ancora applicabili a far data dal primo
gennaio 1998. Da cio'
discende che le precedenti circolari e risoluzioni
concernenti la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e
di quelli a questi
assimilati non espressamente richiamate nella presente
circolare devono
intendersi in via generale revocate salvo riesame
a seguito di specifica
richiesta. Per quanto riguarda la disciplina delle
indennita' di fine
rapporto, delle indennita' equipollenti e delle altre
indennita' corrisposte
in occasione della cessazione del rapporto, illustrata
con la circolare n.2
(prot. n.8/040) del 5 febbraio 1986, si fa riserva
di fornire aggiornamenti
delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
L'articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre 1997,
n. 314 sostituisce
il comma 2 dell'articolo 46 del TUIR. Resta, quindi,
confermato il precedente
comma 1, in base al quale costituiscono redditi di
lavoro dipendente quelli
che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione
di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione
di altri, compreso
il lavoro a domicilio quando sia considerato tale
in base alle norme sulla
legislazione del lavoro. Al riguardo, si ricorda che
tale formulazione fu
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
inserita dal legislatore del TUIR, in sostituzione
della precedente che
faceva, invece, riferimento "al lavoro prestato{{alle
dipendenze e sotto la
direzione di altri", allo scopo di rendere evidente
che nella categoria dei
redditi di lavoro dipendente rientra tutto cio' che
e' conseguito sulla base
del rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione
di lavoro. La
relazione di accompagnamento del TUIR precisava, peraltro,
che sono in ogni
caso esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori
del danno emergente e
non quelli risarcitori del lucro cessante. Pertanto,
dalla formulazione della
norma, che come gia' precisato, non e' stata modificata,
risulta chiaramente,
come si vedra' anche in sede di commento al nuovo
testo dell'articolo 48, che
costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le
somme e i valori erogati
al dipendente anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico
tra
effettivita' della prestazione di lavoro reso e le
somme e i valori percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito
di lavoro dipendente
sono mutuati dall'articolo 2094 c.c. che qualifica
prestatore di lavoro
subordinato chi si obbliga, mediante retribuzione,
a collaborare nell'impresa,
prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale
alle dipendenze e sotto la
direzione dell'imprenditore. Il quadro normativo delineato
dal legislatore
civilistico si completa con la disposizione dell'articolo
2239 c.c., in base
al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro
nell'impresa si rende
applicabile, se compatibile, anche per i rapporti
di lavoro subordinato che
non siano relativi ad un'attivita' prestata a favore
di un'impresa (ad
esempio, a favore di un professionista). La circostanza
che il legislatore
tributario, allorche' si e' trattato di definire il
reddito di lavoro
dipendente abbia mutuato il contenuto dell'articolo
2094 c.c. senza tuttavia
citare ne' questo articolo del codice civile ne' altri
dello stesso codice, fa
si' che possano essere qualificati redditi di lavoro
dipendente tutti quelli
che derivano da un rapporto in cui oggettivamente
sia possibile individuare un
prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, il legislatore
tributario precisa
che i requisiti oggettivi devono essere ricercati
esclusivamente nella
circostanza che un soggetto offra la propria prestazione
di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione
di altri. Ai fini
dell'inquadramento delle fattispecie concrete potranno
essere di ausilio anche
i principi giuslavoristici. Per quanto riguarda le
qualifiche dei lavoratori
dipendenti, si ricorda che essi generalmente si distinguono
in dirigenti,
quadri, impiegati e operai, tuttavia, tale elencazione
non e' tassativa e,
quindi, possono essere inquadrati fra i lavoratori
dipendenti anche quei
soggetti che, pur non assumendo nessuna di tali qualifiche,
prestano la loro
attivita' di lavoro in posizione di dipendenza e sotto
la direzione di altri.
La locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione
di altri" utilizzata dal
legislatore tributario costituisce anche la chiave
di distinzione del lavoro
dipendente da quello autonomo. Tale locuzione presuppone,
infatti, la
compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti
e l'esistenza di un
rapporto ineguale, in cui cioe' uno dei due soggetti
si trova in una posizione
di subordinazione per ragioni di organizzazione e
divisione del lavoro. La
direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva
di chi si contrappone
al lavoratore dipendente ed ha compiti e responsabilita'
direttive nell'ambito
di una determinata attivita', mentre la dipendenza,
presuppone un soggetto la
cui attivita' e' caratterizzata dall'assenza di iniziativa
economica e dalla
preordinazione di mezzi. Elemento caratterizzante
della dipendenza e', dunque,
la circostanza che il dipendente fornisca la propria
prestazione di lavoro nel
luogo ove decidera' il datore di lavoro, negli orari
da questi indicati,
usando strumenti o componenti di capitale forniti
dallo stesso datore di
lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo.
Per il lavoratore
dipendente l'esito del suo lavoro non avra' rilevanza
esterna diretta e tutte
le questioni economiche e aziendali faranno capo "all'impresa"
in cui e'
inserito (costi, spese, ricavi o compensi, etc.).
La situazione di dipendenza
del lavoratore consegue dall'essere inserito in una
organizzazione di lavoro,
cioe' di essere parte di un sistema nel quale agisce
privo di autonomia per
quanto riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale
ogni aspetto della
produzione, che non consista nel prestare le proprie
energie lavorative,
materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come gia'
rilevato, quando
viene considerato lavoro dipendente dalla legislazione
sul lavoro esso da'
luogo a reddito di lavoro dipendente. Si tratta del
lavoro a domicilio
regolato dalla legge 18 dicembre 1973, n. 877, cioe'
di quelle ipotesi in cui
non si ha una indipendente attivita' di produzione
al servizio dei
consumatori, ma un'attivita' di lavoro per un risultato
che appartiene alle
imprese che hanno commesso il lavoro e fornito la
materia e l'attrezzatura. Si
ricorda che l'INPS, con circolare n. 79 del 26 marzo
1997, recependo anche
orientamenti giurisprudenziali, ha individuato le
linee di demarcazione tra
lavoro a domicilio che costituisce attivita' di lavoro
dipendente e lavoro a
domicilio che, invece, costituisce attivita' d'impresa.
In particolare, e'
stata esclusa la sussistenza del lavoro dipendente
se il lavoratore e'
iscritto all'Albo provinciale delle imprese artigiane.
Inoltre, si puo'
accertare la qualifica di impresa artigiana controllando
piu' requisiti,
quali, ad esempio, l'emissione di fattura, la mancanza
di termini rigorosi per
la consegna, l'esecuzione del lavoro in locali propri
e con propri macchinari,
lo svolgimento della prestazione incentrata sul risultato
e non sulle energie
lavorative, la presenza di un rischio d'impresa, con
diretta incidenza sulla
quantita' del guadagno in rapporto alla rapidita',
alla precisione e
all'organizzazione del lavoro, sui quali il committente
non abbia il potere di
intervenire (cfr. al riguardo, anche circolari INPS
n. 179/RCV dell'8 agosto
1989 e n. 74/RCV del 23 marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'articolo 46 del TUIR
e' stato ribadito
che costituiscono altresi' redditi di lavoro dipendente,
e, sono, pertanto,
equiparati a tutti gli effetti ai redditi che derivano
da rapporti di lavoro
dipendente, le pensioni di ogni genere e gli assegni
ad essi equiparati ed e'
stata introdotta la previsione che costituiscono redditi
di lavoro dipendente
le somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del
codice di procedura
civile. L'equiparazione comporta che ogni qual volta
il legislatore si
riferisce ai redditi derivanti da rapporti di lavoro
dipendente, ad esempio,
allorquando fissa le modalita' di determinazione del
reddito, la previsione
normativa si applica, salvo espressa esclusione, anche
alle fattispecie i cui
redditi sono a questi equiparati. Per quanto riguarda
la locuzione "le
pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati",
con tale previsione
si e' inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti
dovuti dopo la
cessazione di un'attivita' che trovano genericamente
la loro causale in un
rapporto diverso da quello di lavoro dipendente, come,
ad esempio, le pensioni
erogate ai professionisti o agli artigiani, le pensioni
di invalidita' etc.,
nonche' quelle di reversibilita'. Si precisa, per
quanto riguarda le pensioni
di reversibilita' spettanti al coniuge superstite
e ai figli minori
conviventi, che si tratta sempre di pensioni tra loro
distinte, poiche'
imputabili, anche relativamente ai figli minori conviventi,
iure proprio,
quale diritto che sorge con la morte del de cuius
e cio' anche con riferimento
alle pensioni di reversibilita' erogate dalla Direzione
Provinciale del Tesoro
(cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985).
Si ricorda, inoltre, che i
redditi di lavoro dipendente e, quindi, anche le pensioni
percepite dai figli
minori, sono esclusi dall'usufrutto legale del genitore
superstite,
l'usufrutto legale, infatti, riguarda in primo luogo
i beni (e non tutti cfr.
art. 324 cc ) e, soltanto se si tratta di beni soggetti
ad usufrutto legale, i
relativi redditi sono anch'essi soggetti ad usufrutto
legale.
Formalmente nuovo, e' l'inserimento nel comma 2 dell'articolo
46 delle
somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice
di procedura civile,
il quale prevede che il giudice, quando pronuncia
sentenza di condanna al
pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro,
deve determinare, oltre
gli interessi nella misura legale, il maggior danno
subito dal lavoratore per
la diminuzione di valore del suo credito, condannando
al pagamento della somma
relativa con decorrenza dal giorno della maturazione
del diritto. Si tratta,
in sostanza, degli interessi su crediti di lavoro
e della rivalutazione; si
precisa che la previsione normativa non ha portata
innovativa. Infatti, nessun
dubbio e' stato mai posto per la rivalutazione, la
quale sempre e' stata
soggetta ad imposizione (conformemente anche la Corte
di Cassazione, cfr. ad
esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621, 11.4.1990, n.
3067, 15.5.1991, n.5441,
Sezioni Unite 27.10.1993, n. 10685), mentre, per quanto
riguarda gli
interessi, la loro imponibilita', benche' teoricamente
possibile, in quanto
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
somme derivanti da rapporti di lavoro dipendente e,
quindi, attratti a
tassazione in virtu' del principio generale in base
al quale tutto cio' che il
dipendente riceve in dipendenza del rapporto di lavoro
e' reddito di lavoro
dipendente, e' stata esclusa, dopo l'entrata in vigore
del TUIR, in
considerazione del fatto che per gli analoghi interessi
su crediti, diversi da
quelli di lavoro dipendente, non era prevista alcuna
forma di tassazione a
causa del tenore letterale dell'articolo 41 del TUIR
(cfr. circolare n. 20,
del 30 luglio 1988, ora superata) . Tuttavia, detti
interessi, per effetto di
un contemporaneo intervento sull'articolo 6, comma
2, e sull'articolo 41,
comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore
con il decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio
1994, n. 133, erano
stati ricondotti a tassazione, con riferimento a quelli
percepiti a decorrere
dal 30 dicembre 1993. Al riguardo, sussisteva, pero',
qualche contrasto
interpretativo. A conferma che il richiamo a queste
somme non ha natura
innovativa, e' sufficiente osservare che la relazione
illustrativa del
provvedimento afferma testualmente: "nel comma
2 e' stato ribadito che gli
interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione
sono assoggettati a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente".
Del resto lo stesso Consiglio
di Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso
l'assoggettamento a
tassazione delle somme in questione quali redditi
di lavoro dipendente,
privilegiando un'interpretazione strettamente letterale
dell'articolo 6, comma
2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in un secondo tempo
ha affermato, rivedendo il
suo precedente orientamento, che le somme dovute dalla
pubblica
amministrazione, nella veste di datore di lavoro,
ai propri dipendenti, a
titolo di interessi corrispettivi e di rivalutazione
monetaria sulle
retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi
costitutivi del credito
principale, di cui costituiscono altrettanti addendi
e, quindi, ne ha
riconosciuto la natura di redditi di lavoro dipendente
(cfr. sentenza n. 121
del 2 febbraio 1996- Sezione V). Va, peraltro, precisato
che, ai fini
dell'assoggettamento a tassazione quali redditi di
lavoro dipendente, non e'
necessario che gli interessi e la rivalutazione conseguano
ad una sentenza di
condanna del giudice, essendo sufficiente il fatto
oggettivo della loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano
da un adempimento
spontaneo del datore di lavoro o da una transazione.
E' opportuno
sottolineare, infatti, che la disposizione in esame
si limita a richiamare "le
somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del codice
di procedura civile"
volendo chiaramente riferirsi alle somme comprese
nella norma citata; se
avesse voluto, invece, riferirsi, soltanto alle somme
dovute a seguito di
pronuncia giurisdizionale la norma stessa avrebbe
dovuto essere cosi'
formulata: "somme percepite ai sensi dell'art.
429, ultimo comma del codice di
procedura civile".
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito
di lavoro
dipendente
E' opportuno ricordare che l'articolo 6, comma 2,
del TUIR, stabilisce
che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi,
anche per effetto di
cessione dei relativi crediti, e le indennita' conseguite,
anche in forma
assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti
nella perdita di
redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidita'
permanente o da morte,
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti o perduti.
In forza di questa disposizione tutte le indennita'
e le somme o i valori
percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente
o equiparati a
questi (ad esempio, la cassa integrazione, l'indennita'
di disoccupazione, la
mobilita', la indennita' di maternita', etc.), comprese
quelle che derivano da
transazioni di qualunque tipo e l'assegno alimentare
corrisposto in via
provvisoria a dipendenti per i quali pende il giudizio
innanzi all'autorita'
giudiziaria, sono assoggettabili a tassazione come
redditi di lavoro
dipendente. Conseguentemente a dette somme si applichera'
l'articolo 48 del
TUIR, per la determinazione del reddito e, se corrisposte
da un sostituto
d'imposta, questi dovra' operare le ritenute di acconto.
Naturalmente, qualora
le indennita' o le somme sostitutive di reddito di
lavoro dipendente si
riferiscano a redditi che avrebbero dovuto essere
percepiti in un determinato
periodo d'imposta e, in loro sostituzione, vengono
percepite in un periodo
d'imposta successivo si rendera' applicabile anche
la tassazione separata, se
ricorrono le condizioni previste dall'articolo 16,
comma 1, lettera b), del
TUIR, altrimenti saranno tassabili secondo i criteri
ordinari. Ad esempio, le
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
somme e i valori percepiti a seguito di transazioni,
diverse da quelle
relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando
non e'
rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'articolo
16, comma 1,
lettere b), saranno soggetti a tassazione ordinaria.
Si ricorda, invece, che
le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle
spese legali sostenute,
anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure
esecutive, a
seguito di provvedimenti dell'autorita' giudiziaria
o di transazioni relativi
alla risoluzione del rapporto di lavoro sono sempre
assoggettati a tassazione
separata ai sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera
a), ultima parte.
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma
4, della legge 24
dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle categorie
di reddito di cui
all'articolo 6, comma 1, del TUIR devono intendersi
ricompresi, se in essi
classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti
o attivita' qualificabili
come illecito civile, penale o amministrativo se non
gia' sottoposti a
sequestro o confisca penale e che i relativi redditi
sono determinati secondo
le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Tale
disposizione si rende,
ovviamente, applicabile anche in materia di redditi
di lavoro dipendente.
Cosi' delineati gli elementi caratteristici dei redditi
di lavoro
dipendente e le disposizioni che prevedono l'assoggettamento
a tassazione,
quali redditi di questa categoria, dei redditi a questi
equiparati, dei
proventi, in denaro o in natura, sostitutivi di questi,
nonche' di quelli
della stessa specie derivanti da attivita' illecite,
e' opportuno ricordare
che l'ordinario potere di accertamento dell'Amministrazione
finanziaria
consente alla stessa rettificare eventuali simulazioni
oggettive o soggettive
poste eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto,
laddove sia
evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che
le parti hanno posto in
essere un rapporto di lavoro dipendente e, tuttavia,
hanno simulato i relativi
redditi ricomprendendoli tra quelli appartenenti ad
altre categorie reddituali
ovvero hanno fatto si' che tutti o taluni proventi
siano privi di rilevanza
reddituale, o, infine, hanno imputato i detti redditi
ad interposte persone,
l'Amministrazione finanziaria potra' adottare tutti
i conseguenti
provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
. le circolari n. 29, (prot. 8/1206) del 31 maggio
1979, n. 38 (prot. 8/2004)
del 26 ottobre 1979 e n. 23 (prot. 8/870) del 20 giugno
1986 con le quali e'
stata riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva
del reddito di lavoro
dipendente e, quindi, la tassabilita', della indennita'
giornaliera erogata
dall'INAIL per inabilita' temporanea assoluta, nonche'
la natura di
reintegro del danno alla salute e della perdita o
diminuzione
dell'attitudine al lavoro e, quindi, la intassabilita'
e l'irrilevanza ai
fini reddituali ogni qual volta una disposizione di
carattere tributario o
extra-tributario subordini la possibilita' di fruire
di un beneficio al
possesso di un reddito non superiore ad un importo
predeterminato, delle
rendite di inabilita' permanente (assoluta e parziale),
degli assegni per
l'assistenza personale continuativa, delle rendite
in caso di morte, degli
assegni di morte (cosiddetti assegni funerari) e delle
rendite di passaggio;
. la risoluzione n.8/021 del 18 febbraio 1982, che
confermando altre
precedenti risoluzioni, ha ribadito la natura meramente
risarcitoria e,
quindi, la totale non imponibilita', sia per i dipendenti
pubblici che per
quelli privati, delle somme corrisposte a titolo di
"equo indennizzo" (ai
sensi dell'articolo 48 del D.P.R. 3.5.1957, n. 686,
dell'articolo 68 del
D.P.R. 10.1.1957, n. 3, dell'articolo 11 della legge
6.10.1981, n. 564) per
menomazioni dell'integrita' fisica, riconosciute come
derivanti da attivita'
di servizio;
. la risoluzione n. 39/E del 3 marzo 1997 e la circolare
n. 302/E del 25
novembre 1997 con le quali e' stata affermata l'equiparazione
alle rendite
di inabilita' permanente erogate dall'INAIL delle
pensioni pagate da
Organismi Previdenziali esteri a soggetti residenti,
in dipendenza di
incidente sul lavoro o malattia professionale contratta
durante la vita
lavorativa; la voce di Appendice delle istruzioni
per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi
esenti e rendite che non
costituiscono reddito.";
. la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con
la quale e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del
reddito di lavoro
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
dipendente, alle indennita' corrisposte ai marittimi
per fermo di navi;
. la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con
la quale e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del
reddito di lavoro
dipendente alla indennita' di temporanea inabilita'
al lavoro corrisposta ai
lavoratori del settore marittimo;
. la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la
quale e' stata riconosciuta
la natura di indennita' sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente alla
indennita' corrisposta ai cittadini colpiti da tubercolosi;
. la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la
quale e' stata illustrata,
fra l'altro, la disposizione concernente la tassabilita'
dei proventi
derivanti da attivita' illecite;
. la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con
la quale, preso atto che la
legge 2.4.1952, n. 212, attribuisce "uno stipendio
pari al trattamento
economico complessivo previsto, rispettivamente, per
il personale dei gradi
I e II dell'ordinamento gerarchico" ai Ministri
Segretari di Stato e ai
Sottosegretari di Stato, l'emolumento in questione
e' stato qualificato
quale reddito rientrante nella nozione di reddito
di lavoro dipendente e
sono state impartite le istruzioni per l'applicazione
delle ritenute di
acconto e l'effettuazione delle operazioni di conguaglio
relative a detti
redditi;
. la risoluzione n. 8/126 del 1 febbraio 1977, con
la quale, preso atto che la
legge regionale 27 giugno 1949, n. 2, modificata con
successiva legge dell'8
giugno 1954, n. 10, con l'articolo 4 attribuisce al
Presidente della Giunta
regionale, oltre all'indennita' spettantegli come
Consigliere
(assoggettabile a tassazione quale reddito assimilato
a quello di lavoro
dipendente di cui all'articolo 47, comma 1, lettera
g), del TUIR) "il
trattamento economico previsto dall'art. 2 della legge
8 aprile 1952,
n. 212, per i Sottosegretari di Stato" e che
la medesima disposizione
legislativa regionale all'art. 2 riconosce agli Assessori
regionali il
trattamento economico attribuito al Presidente della
Giunta, ridotto del 25
per cento, e' stato precisato che le retribuzioni
connesse alla carica di
Presidente della Giunta e di Assessore regionale,
al pari di quelle relative
alle funzioni di Ministro e di Sottosegretario devono
essere assoggettate a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente;
. la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con
la quale gli emolumenti
corrisposti ai detenuti ed internati per il lavoro
penitenziario sono stati
inquadrati tra i redditi derivanti da rapporti di
lavoro dipendente;
. la risoluzione 8/883, del 26 luglio 1976, con la
quale e' stato precisato
che gli artisti lirici non assumono la qualifica di
lavoratori dipendenti;
. la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con
la quale sono stati
classificati quali redditi derivanti da rapporti di
lavoro dipendente i
compensi corrisposti dalla Universita' ai docenti
con incarico annuale di
insegnamento che siano legati da rapporto di lavoro
dipendente con altre
Universita' o altri organismi pubblici e privati,
ovvero liberi
professionisti o pensionati;
. la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con
la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente quelli derivanti
da prestazioni
didattiche rese presso scuole superiori da docenti
che rivestono la
qualifica di Magistrati amministrativi e funzionari
dello Stato autorizzati
dall'Ufficio di appartenenza ad accettare l'incarico;
. la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con
la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dai
biologi operanti nelle Unita' sanitarie locali;
. la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con
la quale sono stati
qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dagli
psicologi ambulatoriali operanti nelle Unita' sanitarie
locali ai sensi del
D.P.R. 13 marzo 1992, n. 261.
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48, concernente
la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi
equiparati ai sensi
dell'articolo 46, comma 2, del TUIR. E' opportuno
osservare, preliminarmente,
che nel comma 1 dell'articolo 48 e' stata conservata
ed, anzi, rafforzata, la
precedente impostazione in base alla quale si afferma
la onnicomprensivita'
del concetto di reddito di lavoro dipendente e, quindi,
della totale
imponibilita' di tutto cio' che il dipendente riceve.
Nei successivi commi
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
dello stesso articolo 48 vengono stabilite specifiche
deroghe al principio
della totale tassabilita', prevedendo alcuni componenti
che non concorrono a
formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte.
In merito alle
previsioni in cui e' stabilito che alcune somme o
valori concorrono a formare
il reddito soltanto per la parte eccedente un importo
complessivo
predeterminato ovvero che concorrono interamente se
il loro ammontare supera
una soglia determinata, va precisato che i predetti
limiti sono stabiliti con
riferimento al singolo dipendente e all'intero periodo
d'imposta dello stesso,
pertanto, non va fatto alcun ragguaglio allorquando
il rapporto di lavoro
abbia durata inferiore al periodo d'imposta e, in
caso di interruzione del
rapporto stesso prima della fine del suddetto periodo
d'imposta, il datore di
lavoro e' tenuto ad attestare distintamente i singoli
importi che non hanno
concorso a formare il reddito (tenendo presente che
relativamente ai
contributi sanitari va indicata anche la quota a carico
del datore di lavoro),
cosi' da consentire al dipendente che inizi un altro
rapporto di lavoro nel
corso dello stesso periodo d'imposta (e, quindi, eventualmente,
al sostituto
che effettuera' il conguaglio di fine anno), di calcolare
correttamente le
soglie complessivamente a propria disposizione nel
periodo d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo articolo 48, si precisa
che il comma 1
conferma espressamente che costituiscono reddito di
lavoro dipendente tutte le
somme e i valori (intendendo con tale espressione
la quantificazione dei beni
e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo
d'imposta, a qualunque
titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali,
in relazione al rapporto di
lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque
modo riconducibili al
rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente
dal datore di
lavoro. Lo stesso comma stabilisce, inoltre, che si
considerano percepiti nel
periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere
corrisposti entro il 12
del mese di gennaio, dell'anno successivo, se riferiti
all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto gia' precisato a commento dell'articolo
46 e del
tenore del comma 1 dell'articolo 48, a titolo meramente
esemplificativo, e'
possibile la seguente elencazione di somme e valori
che sono soggetti ad
imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di
lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni
di cottimo e le indennita'
di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di trattamenti
accessori, quali
gli straordinari, le mensilita' aggiuntive, le gratifiche
natalizie e
pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati
che adempiono la
funzione delle mensilita' aggiuntive e delle gratifiche
e premi corrisposti
una tantum e quelli periodici, come, ad esempio, le
duecento ore degli
edili, le gratifiche annuali di bilancio, i premi
trimestrali, semestrali e
annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura,
le erogazioni
liberali, in denaro e in natura, etc.;
- le indennita' comunque denominate, ivi comprese
quelle di trasferta (sia
pure con il limite previsto nel successivo comma 5),
per ferie non godute,
di cassa o di maneggio di denaro, di residenza e alloggio,
di vestiario e
rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva
del servizio di
trasporto, integrativa speciale dei dipendenti pubblici,
di contingenza, di
missione continuativa di cui all'art. 16, comma 18,
della legge 24 dicembre
1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli
491 e 983 del R.D. 30
marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei dipendenti
dei Ministeri trasferiti ad
altre amministrazioni a seguito delle procedure di
mobilita', etc., nonche'
tutte quelle connesse alle peculiari modalita' di
svolgimento della
prestazione come quelle relative alla sede disagiata,
al rischio, al luogo
sempre variabile e diverso dell'attivita' o al volo
o navigazione (con il
limite di cui al successivo comma 6) o ai trasferimenti
della sede di lavoro
(con il limite di cui al successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennita' percepite
per i servizi prestati
all'estero (salvo quanto disposto al successivo comma
8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione
agli utili;
- i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di
quanto disposto a proposito
delle trasferte e dei trasferimenti. Si ricorda, al
riguardo, che ai
lavoratori dipendenti e' riconosciuta una apposita
detrazione anche in
funzione delle spese di produzione del reddito e,
pertanto, ogni rimborso di
spesa ricollegabile alla produzione del reddito del
dipendente deve essere
assoggettato a tassazione. Si ritiene possano essere
esclusi da imposizione
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle
sostenute per produrre
il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate
dal dipendente per
snellezza operativa, ad esempio per l'acquisto di
beni strumentali di
piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della
stampante, le pile
della calcolatrice, etc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal
dipendente) a casse o enti
con finalita' di assistenza sociale, indipendentemente
dal loro importo,
nonche' quelli con finalita' di assistenza sanitaria
o per previdenza
complementare, superiori all'ammontare fissato dalla
lettera a) del
successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo
che per i croupiers, per
i quali e' stata mantenuta la riduzione della base
imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita
e sugli infortuni extra
professionali (quelli relativi ad assicurazioni per
infortuni professionali
sono, invece, esclusi da tassazione) pagati dal datore
di lavoro e i
rimborsi effettuati dal datore di lavoro a fronte
di spese sanitarie che
danno diritto alla detrazione di cui all'articolo
13-bis, del TUIR,
sostenute dal lavoratore dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo
di indennita' di anzianita'
spettante ai lavoratori a domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle
agenzie marittime;
- le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito
di transazioni, anche
novative, intervenute in costanza di rapporto di lavoro
o alla cessazione
dello stesso;
- le indennita' per licenziamento ingiustificato dei
lavoratori dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate
dal datore di lavoro o
da altri per suo conto (si fa presente che il disegno
di legge collegato
alla legge finanziaria 1998, attualmente in corso
di approvazione, contiene
una modifica all'articolo 30 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, in base
alla quale i proventi derivanti da concorsi a premio
saranno soggetti ad
imposta quali redditi di lavoro dipendente, e, quindi,
con le modalita' per
essi previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi
di lavoro dipendente, anche
per effetto di cessione dei relativi crediti e le
indennita' conseguite,
anche in forma assicurativa, anche a titolo di risarcimento
di danni
consistenti nella perdita di redditi di lavoro dipendente,
esclusi quelli
dipendenti da invalidita' permanente o da morte. Rientrano
tra i proventi
conseguiti in sostituzione dei redditi, a titolo di
esempio, le indennita',
le integrazioni e i trattamenti previdenziali e assistenziali,
quali la
mobilita', la cassa integrazione guadagni, la disoccupazione
ordinaria e
speciale (ad esempio, quella dell'agricoltura, quella
degli edili), la
malattia, la maternita' e l'allattamento, la TBC e
la post-tubercolare, la
donazione di sangue, il congedo matrimoniale, l'inabilita'
temporanea
assoluta, di attesa e quella compensativa della parziale
perdita di salario,
entrambe disciplinate dall'art. 56, paragrafo 2, lett.
b) del Trattato
istitutivo della Comunita' europea del carbone e dell'acciaio,
etc., con
esclusione soltanto di quelli che, ai sensi del D.P.R.
29 settembre 1973,
n. 601 o di altre disposizioni di legge sono esenti
da imposizione. Si
ritiene inquadrabile tra i proventi sostitutivi di
reddito, e, in
particolare, sostitutivo del trattamento pensionistico,
l'indennizzo per la
cessazione definitiva dell'attivita' commerciale corrisposto,
ai sensi del
decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale indennizzo
spetta, infatti,
agli esercenti attivita' commerciale in sede fissa,
anche abbinata ad
attivita' di somministrazione al pubblico di alimenti
e bevande, ovvero che
esercitano attivita' commerciale su aree pubbliche
o anche su area pubblica,
che ne abbiano fatto, o facciano, domanda nel periodo
dall'1.1.1996 al
31.12.1998. La corresponsione dell'indennizzo e' subordinata
ad alcune
condizioni, tra cui: che i richiedenti abbiano 62
anni, se uomini, e 57, se
donne, che risultino iscritti da almeno 5 anni alla
gestione previdenziale
degli esercenti attivita' commerciali, che abbiano
definitivamente chiuso
l'attivita' e la partita IVA, etc.. L'indennizzo e'
corrisposto, sotto forma
di pensionamento anticipato, in misura pari all'importo
del trattamento di
pensione minimo previsto per gli iscritti alla gestione
previdenziale degli
esercenti attivita' commerciale, e' erogato con le
stesse modalita' e alle
scadenze previste per le pensioni a carico della predetta
gestione e spetta
fino a tutto il mese in cui il beneficiario compie
65 anni di eta', se uomo,
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
ovvero 60 anni di eta', se donna. E' opportuno precisare,
altresi', che
vanno considerate quali redditi sostitutivi del trattamento
pensionistico le
somme corrisposte ai sensi dell'art. 3 del D.L.Lgt.
18 gennaio 1945, n. 39
(la cui applicazione e' stata estesa anche al settore
pubblico per effetto
dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995,
n. 335), in base al quale
al coniuge che cessi dal diritto alla pensione per
sopravvenuto matrimonio
spetta un assegno per una volta tanto pari a due annualita'
della sua quota
di pensione, compresa la tredicesima mensilita', nella
misura spettante alla
data di passaggio a nuove nozze. Le somme in questione
vanno, dunque,
assoggettate a tassazione con gli stessi criteri e
modalita' previsti per il
trattamento pensionistico che sostituiscono;
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.
E' appena il caso di precisare che, per effetto dell'articolo
3, comma 3,
lettera d), del TUIR, anche nel testo sostituito dall'art.
5, comma 1, lettera
a), numero 1, del decreto legislativo in esame, continuano
a rimanere esclusi
da imposizione gli assegni familiari e l'assegno per
il nucleo familiare,
nonche', con gli stessi limiti e alle stesse condizioni,
gli emolumenti per
carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei
casi consentiti dalla
legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente
vanno determinati
al netto delle somme trattenute in relazione ad astensioni
dal lavoro per
"sciopero".
Va evidenziato che e' stato confermato il criterio
di cassa quale
criterio di imputazione al periodo d'imposta, con
la gia' prevista estensione
al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti
entro il 12 di gennaio, ma
riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale estensione,
che in precedenza
costituiva una facolta' prevista soltanto per i sostituti
d'imposta che
avessero effettuato in tal senso le operazioni di
conguaglio di fine anno e
avessero versato entro il 15 di gennaio le ritenute
relative a detti redditi,
e' stata generalizzata (e, quindi, riguarda anche
i lavoratori che non sono
alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica
di sostituto
d'imposta), ha perso il carattere di facolta', in
quanto il principio e'
obbligatorio per tutti, e non comporta piu' l'anticipato
versamento delle
corrispondenti ritenute, che, invece, per principio
generale, saranno versate
entro il 15 o il 20 del mese successivo a quello dell'effettuazione,
cioe' a
febbraio.
Va, infine, osservato, in merito al criterio di cassa,
che il momento di
percezione e' quello in cui il provento esce dalla
sfera di disponibilita'
dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale
del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme
e dei valori,
percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente,
che, in deroga al
comma 1, non concorrono a formare il reddito.
2.2.1. Contributi
La lettera a) modifica i criteri vigenti in materia
di contributi. Per
effetto della nuova formulazione:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati
dal datore di lavoro o
dal lavoratore in ottemperanza a disposizione di legge
non concorrono,
senza alcun limite, alla formazione del reddito. Come
e' agevole rilevare,
e' stata riprodotta la formulazione contenuta nell'articolo
10 del TUIR,
sostituendo la piu' ampia previsione contenuta nella
precedente
formulazione della lettera a), che consentiva la non
concorrenza alla
formazione del reddito di lavoro dipendente dei contributi
versati ad enti
o casse aventi esclusivamente fine previdenziale in
conformita' a
disposizione di legge e di quelli versati a enti o
casse aventi fine
esclusivamente assistenziale in conformita' a disposizione
di legge, di
contratto o di accordo o regolamento aziendale. La
modifica comporta che
tutti i contributi la cui obbligatorieta' non e' stabilita
da una
disposizione di legge si trovano attratti nella disciplina
riservata ai
"contributi facoltativi" (ad esempio, quelli
la cui obbligatorieta'
discende da contratto, accordo o regolamento aziendale,
come quelli versati
al FASI dai dirigenti di azienda);
2. i contributi per assistenza sociale facoltativa,
non essendo stata
riprodotta l'attuale non concorrenza alla formazione
del reddito di lavoro
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
dipendente, sono integralmente imponibili;
3. i contributi per assistenza sanitaria, versati
ad enti o casse aventi
esclusivamente fine assistenziale dal datore di lavoro
o dal dipendente, in
conformita' a disposizioni di contratto o di accordo
o di regolamento
aziendale, non concorrono alla formazione del reddito
di lavoro dipendente
per un importo complessivamente non superiore a 7
milioni di lire. Il
suddetto limite e' fissato cumulativamente per i contributi
versati dal
datore di lavoro e dal lavoratore, ma e' comunque
irrilevante la
circostanza che il versamento avvenga eventualmente
da parte soltanto di
uno soltanto dei soggetti, cioe' solo dal datore di
lavoro o solo dal
lavoratore. Eventuali contributi versati in eccedenza
al predetto limite
complessivo concorrono (soltanto per l'eccedenza)
a formare il reddito di
lavoro dipendente;
4. i contributi per previdenza complementare, salvo
il disposto
dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124 e
successive modificazioni (si ritiene che il riferimento
al comma 1
dell'articolo 18 contenuto due volte nella norma in
commento sia un errore
materiale, cio' in quanto nella relazione illustrativa
del provvedimento e'
precisato "per i contributi per previdenza complementare
viene mantenuto il
sistema attuale"), versati dal datore di lavoro
alle forme pensionistiche
complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile
1993, n. 124, e
successive modificazioni e integrazioni, non concorrono,
senza alcun
limite, a formare il reddito del dipendente (tuttavia,
sono deducibili
nella determinazione del reddito d'impresa soltanto
fino al limite previsto
per la non concorrenza dei contributi versati allo
stesso fine dal
lavoratore dipendente), mentre i contributi, diversi
dalle quote del TFR
destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore
alle forme
pensionistiche complementari non concorrono a formare
il reddito per un
importo non superiore al 2 per cento della retribuzione
annua complessiva
assunta come base per la determinazione del TFR e
comunque a lire 2 milioni
e 500 mila, a condizione che le fonti istitutive prevedano
la destinazione
alle forme pensionistiche complementari di quote del
TFR almeno pari
all'ammontare dei contributi versati, salvo quanto
disposto dall'articolo
18 del medesimo decreto 21 aprile 1993, n. 124. Quest'ultima
condizione non
si applica nel caso in cui la fonte istitutiva sia
costituita unicamente da
accordi tra lavoratori. In sostanza, per i contributi
per previdenza
complementare e' stato mantenuto il medesimo regime
in vigore a decorrere
dal primo gennaio 1995, inserendo nel corpo della
norma il richiamo alla
disposizione di cui all'articolo 18 del decreto legislativo
21 aprile 1993,
n. 124 e successive modificazioni. Come e' noto, la
disposizione
richiamata, cosi' come modificata dalla legge n. 335
del 1995, prevede, che
per i destinatari iscritti alla data del 28 aprile
1993 (vecchi iscritti)
alle forme pensionistiche gia' istituite al 15 novembre
1992, data di
entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992,
n. 421 (vecchi
fondi), i contributi del datore di lavoro sono integralmente
deducibili ai
fini della determinazione del reddito d'impresa e
quelli versati dal
lavoratore non concorrono in ogni caso a formare il
reddito di lavoro
dipendente. Al riguardo si precisa che la qualifica
di "vecchio iscritto"
viene conservata anche dal soggetto iscritto a tale
data che ha
successivamente trasferito la propria posizione previdenziale
in altri
fondi, a condizione che non si sia verificato il riscatto.
Per espressa
previsione dell'articolo 18 del medesimo decreto legislativo
n. 124 del
1993, analoga deroga non e' applicabile ai nuovi iscritti
ai vecchi fondi,
cioe' a coloro che si sono iscritti dopo il 28 aprile
o che a tale data
avevano semplicemente maturato il diritto a partecipare
alle predette forme
pensionistiche. Il regime appena descritto si applica
anche ai contributi
versati ai fondi pensione gestiti in via prevalente
secondo il sistema
tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno
presentato domanda al
Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale per
usufruire di tale
disciplina per un periodo transitorio di 8 anni necessario
per consentire
al fondo di passare al sistema contributivo. In tale
periodo transitorio
questo regime fiscale dei contributi si applica, fino
al termine del
suddetto periodo, anche con riferimento agli iscritti
dopo il 28 aprile
1993. Va rilevato che non e' stata, invece, riprodotta,
ne' richiamata (e,
pertanto deve ritenersi non piu' in vigore), la disposizione
di cui
all'articolo 15, comma 8, della legge 8 agosto 1995,
n. 335, che, sempre in
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
materia di disciplina transitoria dei contributi versati
per previdenza
complementare, ha stabilito che i contributi versati
dal datore di lavoro e
dal lavoratore a fondi costituiti ai sensi del D.Lgs.
n. 124 del 1993,
definiti da accordi collettivi antecedenti il 17 agosto
1995, mantengono,
limitatamente agli iscritti al 31 maggio 1993, il
trattamento fiscale
previsto dallo stesso decreto legislativo, fino al
rinnovo degli accordi
stessi e comunque per un periodo massimo di 4 anni.
Per tali soggetti la
disposizione non richiamata prevedeva l'applicazione
di una detrazione
d'imposta relativamente ai contributi versati, e,
per i datori di lavoro,
la deducibilita' nella determinazione del reddito
d'impresa limitatamente
al 50% della quota di TFR destinata nell'anno ai fondi
medesimi;
5. i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della
legge 8 agosto 1995,
n. 335, eccedenti l'importo del massimale annuo della
base contributiva e
pensionabile destinata al finanziamento delle forme
pensionistiche
complementari, stabilito dal decreto legislativo 14
dicembre 1995, n. 579
non concorrono a formare il reddito. L'importo del
suddetto massimale
annuo, inizialmente fissato in lire 132.000.000, e'
oggetto di
rivalutazione sulla base dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie
di operai e impiegati calcolato dall'ISTAT (l'ultimo
importo attualmente
disponibile e' quello per il 1997, fissato in lire
137.148.000, cfr.
circolare INPS n. 23 del 30 gennaio 1997).
Va osservato che la disposizione contenuta nella lettera
a) dell'articolo
48, gia' prima delle modifiche ora apportate, aveva
differenziato la
disciplina fiscale dei contributi a seconda che si
trattasse di contributi
destinati a fini previdenziali ovvero a fini assistenziali
ed aveva comportato
l'obbligo per i fondi che perseguono entrambe le finalita'
di dotarsi di una
gestione e di una contabilita' separata per le due
tipologie di prestazioni.
Le ulteriori differenziazioni da ultimo introdotte
nel regime fiscale dei
contributi, per effetto della nuova formulazione della
lettera a), impongono
ora, in aggiunta alle precedenti, anche altre suddivisioni
e, cioe',
l'istituzione, da parte di enti, fondi e casse che
perseguono finalita'
assistenziali, di gestioni e contabilita' separate,
al fine di distinguere
nettamente i contributi che vanno ad alimentare prestazioni
di carattere
assistenziale sociale da quelli che, invece, vanno
ad alimentare prestazioni
di carattere assistenziale sanitario, nonche' le conseguenti
erogazioni. Al
riguardo, si fa presente che rientra nell'assistenza
sanitaria la cura della
malattia, anche se determinata da infortunio, e il
ristoro delle spese
affrontate per il recupero della salute compromessa
da malattia o infortunio.
E' possibile, quindi, fare riferimento ai provvedimenti
del Ministero della
Sanita' che disciplinano la materia sanitaria per
individuare le prestazioni
che assumono carattere sanitario (e' irrilevante la
circostanza che dette
prestazioni siano o meno dispensate dal servizio sanitario
nazionale).
L'assistenza sociale risponde, invece, a finalita'
fondate unicamente sulla
solidarieta' collettiva a soggetti che versano in
uno stato di bisogno. In
merito all'individuazione delle prestazioni che rispondono
a tali finalita' e'
necessario fare riferimento agli orientamenti del
Ministero del Lavoro e della
Previdenza Sociale, competente in materia di assistenza
sociale (anche in
questa ipotesi e' irrilevante la circostanza che la
prestazione in questione
sia prevista o meno tra quelle erogabili a carico
del sistema assistenziale
pubblico).
Cosi' delineata la disciplina dei diversi tipi di
contributi, e'
opportuno precisare che il trattamento fiscale delle
successive erogazioni
dovra' essere determinato autonomamente in base ai
principi generali che
regolano l'imposizione sui redditi e, pertanto, dette
prestazioni saranno
assoggettabili a tassazione soltanto se inquadrabili
in una delle categorie di
reddito previste nell'articolo 6 del TUIR. Da cio'
consegue, ad esempio, che
se la prestazione si sostanzia nell'erogazione di
rimborsi per spese
sanitarie, detti rimborsi non potranno essere assoggettati
a tassazione in
quanto non compresi in alcuna delle citate categorie
di reddito, mentre se la
prestazione consiste in una indennita' inquadrabile
tra quelle sostitutive di
reddito, questa sara' assoggettata a tassazione con
le stesse modalita'
previste per il reddito che va a sostituire, oppure
se si tratta di
prestazioni periodiche corrisposte da fondi pensione
complementare, la stessa
sara' tassata come reddito assimilato a quello di
lavoro dipendente.
Inoltre, tenuto conto che il legislatore ha fissato
la disciplina dei
contributi distinguendo soltanto i contributi obbligatori
versati in
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
ottemperanza a una disposizione di legge da quelli
che, invece, tali non sono,
si deve ritenere che sia irrilevante la circostanza
che detti contributi,
obbligatori o "facoltativi", siano versati
in Italia, sempreche' le somme e i
valori cui i contributi si riferiscono siano assoggettate
a tassazione in
Italia.
Va, infine, chiarito che il lavoratore dipendente,
presentando la
dichiarazione dei redditi, puo' portare in deduzione
dal reddito complessivo
eventuali contributi che, secondo quanto sopra precisato,
non avrebbero dovuto
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente
dell'anno per il quale si
presenta la dichiarazione stessa e che, invece, erroneamente
sono stati
assoggettati a tassazione o che sono stati pagati
in base ad un reddito
figurativo non percepito effettivamente dal dipendente.
Le suindicate
circostanze dovranno, ovviamente, essere comprovate
da una certificazione
rilasciata dal soggetto che ha trattenuto i contributi
in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con la lettera b) del comma 2 del nuovo articolo 48
e' stata sostituita
la precedente formulazione della lettera f). La relazione
illustrativa del
provvedimento precisa che la modifica e' stata apportata
"al fine di superarne
la attuale ambiguita', dovuta anche all'ampiezza terminologica,
che offre un
pretesto per escludere dalla ritenuta erogazioni sostanzialmente
reddituali di
ammontare significativo. La nuova formulazione e'
diretta, per l'appunto, ad
evitare strumentalizzazioni, regolando in modo piu'
preciso e piu' aderente
alle finalita' della norma, la fattispecie in esame.
In questo senso si e'
stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo le
erogazioni liberali
concesse in occasione di festivita' o ricorrenze alla
generalita' o categorie
di dipendenti e, comunque, per un importo non superiore,
nel periodo
d'imposta, a lire 500.000 (erogazioni di importo o
di valore superiore,
saranno assoggettate a tassazione per la parte eccedente
l'importo escluso per
legge dalla formazione del reddito di lavoro dipendente)
e i sussidi
occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali
o familiari
particolarmente rilevanti. Sono state, altresi', esclusi
i sussidi corrisposti
alle vittime dell'usura e di richieste estorsive."
In merito alla presente
disposizione si osserva quanto segue. Relativamente
alle erogazioni liberali,
tenuto conto della volonta' espressa dal legislatore
delegato nella riportata
relazione illustrativa del provvedimento e del limite
massimo complessivo per
tutto il periodo d'imposta, fissato espressamente
con riferimento a ciascun
dipendente, si deve ritenere che l'espressione "festivita'
o ricorrenze" si
debba intendere nel senso piu' ampio possibile, e,
quindi, comprensivo di
tutte quelle situazioni in cui oggettivamente si e'
soliti celebrare
lietamente un evento. Rientrano, pertanto, in questa
previsione non soltanto
le festivita' religiose e civili e le ricorrenze in
senso proprio, ma anche le
festivita' del dipendente e quelle dell'azienda, quali
il cinquantenario
dell'azienda, il raggiungimento di una particolare
anzianita', l'apertura di
una nuova sede, la fusione con un'altra societa',
ed anche il matrimonio o la
nascita di un figlio, sempreche' analogo comportamento
il datore di lavoro
assuma nei confronti di tutti i dipendenti o categorie
di dipendenti che si
trovano nella stessa situazione e, quindi, ad esempio,
nei casi in cui il
datore di lavoro e' solito fare un regalo a tutti
i dipendenti che si sposano
o a tutti quelli ai quali nasce un figlio. Non possono
essere comprese,
invece, nell'ambito applicativo di questa disposizione
le erogazioni
effettuate in relazione al raggiungimento di un certo
fatturato da parte
dell'azienda. Tale evento, infatti, non puo' configurarsi
come festivita' o
ricorrenza in quanto e' collegato alla normale attivita'
di qualunque impresa,
il cui obiettivo naturale e' rappresentato dal miglioramento
della propria
gestione e produttivita'.
Anche per quanto riguarda l'espressione "generalita'
o categorie di
dipendenti" si ritiene che la prassi aziendale
deve essere riferita a tutti i
dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti,
o tutti quelli che
hanno un certo livello o una certa qualifica) mentre
il momento
dell'erogazione puo' essere diverso. In pratica, mentre
in occasione delle
festivita' natalizie la cassetta natalizia sara' distribuita
a tutti i
dipendenti contemporaneamente, l'eventuale regalo
di matrimonio sara' dato
soltanto ai dipendenti che in quell'anno si sposano.
Relativamente ai sussidi,
si sottolinea che il sussidio fa fronte ad uno stato
di bisogno del
dipendente, deve trattarsi, quindi, di soggetti che
si trovano in momentanee e
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
difficili condizioni economiche a causa di "rilevanti"
esigenze personali o
familiari. Per familiari s'intendono, ai sensi dell'articolo
5 del TUIR, il
coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini
entro il secondo grado,
mentre "rilevanti" devono ritenersi quegli
eventi che, in relazione alla
situazione del soggetto o al fatto oggettivamente
considerato, possono
ritenersi importanti e, quindi, tali che il datore
di lavoro, spontaneamente o
a seguito di richiesta del dipendente, sia disposto
a concedere un sussidio
del tutto occasionale, il cui importo, pur non avendo
un tetto massimo di
esenzione imposto dalla legge, deve essere coerente
con l'entita' dell'evento
e con le condizioni economiche dei soggetti interessati
(datore e dipendente).
A titolo di esempio, si potrebbe pensare che il datore
di lavoro possa
concedere un sussidio per far fronte alle spese sostenute
in occasione di un
lutto del dipendente, di una malattia del dipendente
o di un familiare che
richieda cure molto costose e a carico del dipendente,
a seguito della perdita
della casa o di tutto il mobilio, per un evento eccezionale,
naturale o meno
(incendio, furto, alluvione o terremoto, etc.), in
funzione del sostenimento
di considerevoli spese per la nascita di un figlio,
etc.. Si ritiene, inoltre,
che possano essere considerati sussidi esclusi dalla
formazione del reddito
anche alcuni piccoli prestiti di breve durata, cioe'
inferiori al periodo
d'imposta, quali quelli, inferiori a 12 mesi, corrisposti
a dipendenti in
contratto di solidarieta' o in cassa integrazione
guadagni, o alle vittime di
richieste estorsive o di usura, nonche' quelli che
il datore di lavoro concede
per far fronte ad esigenze di semplificazione della
propria gestione, come ad
esempio l'anticipo delle imposte dovute dal dipendente,
comprese quelle dovute
in sede di assistenza fiscale.
E' appena il caso di precisare che sia le erogazioni
in occasione di
festivita' o di ricorrenze sia i sussidi occasionali,
trattandosi di
liberalita', non devono essere previsti come obbligatori
da contratti
collettivi, accordi o regolamenti aziendali.
2.2.3. Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni
sostitutive
Con la lettera c) e' stata razionalizzata la disciplina
delle spese per i
pasti dei dipendenti. In particolare, la novita' consiste
nell'avere esteso il
trattamento fiscale delle somministrazioni in mense
aziendali, gestite
direttamente o da terzi, anche alle somministrazioni
di vitto da parte del
datore di lavoro e nell'aver previsto una soglia complessiva
giornaliera, pari
a lire 10.240, di non concorrenza alla formazione
del reddito di lavoro
dipendente anche per le indennita' di mensa oltre
che per le prestazioni
sostitutive del servizio di mensa, ad esempio, i ticket
restaurant, per le
quali l'articolo 3, comma 6, della legge 23 dicembre
1996, n. 662 aveva gia'
fissato un importo massimo complessivo giornaliero,
da calcolarsi con
riferimento a ciascun giorno lavorativo, oltre il
quale dette prestazioni
sostitutive concorrevano a formare il reddito. In
tal modo, non costituiscono
compensi in natura, a titolo di esempio, i pasti consumati
dai camerieri o dal
cuoco di un ristorante, dai collaboratori domestici,
mentre concorrono a
formare il reddito solo per la parte che eccede lire
10.240 le indennita' di
mensa corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle
imprese edili o la panatica
dei marittimi a terra. Tenuto conto della nuova formulazione
della norma, e'
opportuno precisare che tra le prestazioni di vitto
e le somministrazioni in
mense aziendali, anche gestite da terzi, sono comprese
le convenzioni con i
ristoranti e la fornitura di cestini preconfezionati
contenenti il pasto dei
dipendenti.
Si ritiene che la prestazione in questione debba comunque
interessare la
generalita' dei dipendenti o intere categorie omogenee
di essi. Relativamente
ai ticket restaurant (per i quali ai fini dell'esclusione
si fa riferimento al
valore nominale) va precisato che negli stessi deve
essere individuabile un
collegamento fra i tagliandi ed il tipo di prestazione
cui danno diritto; i
tagliandi devono recare sul retro la precisazione
che non possono essere
cedibili, ne' cumulabili, ne' commerciabili e ne'
convertibili in denaro; gli
stessi, quindi, dovranno consentire soltanto l'espletamento
della prestazione
sostitutiva nei confronti dei dipendenti che ne hanno
diritto, ed essere
debitamente datati e sottoscritti.
Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997,
n. 77, ha precisato
che per servizi sostitutivi di mensa resi a mezzo
buoni pasto di cui al D.M.
lavoro e previdenza sociale 3 marzo 1994, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale
n. 66, del 21 marzo 1994, devono intendersi le somministrazioni
di alimenti e
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
bevande effettuate dai pubblici esercizi, nonche'
le cessioni di prodotti di
gastronomia pronti per il consumo immediato, effettuate
da mense aziendali,
interaziendali, rosticcerie e gastronomie artigianali,
pubblici esercizi e
dagli esercizi commerciali muniti di autorizzazione
per la vendita, per la
produzione, la preparazione e vendita di generi alimentari,
anche su area
pubblica e operate dietro commessa di imprese che
forniscono servizi
sostitutivi di mensa aziendale. Benche' la norma sembrasse
assumere, all'epoca
della sua emanazione, valore esclusivamente a fini
previdenziali, non v'e'
motivo per non ritenerla ancora valida anche ai fini
fiscali, tenuto conto che
ora e' stata effettuata l'unificazione delle basi
imponibili.
Va, infine, precisato che il legislatore non ha dettato
regole
particolari in merito alle diverse opzioni disponibili
per escludere il pasto
del dipendente, in tutto o in parte, dalla formazione
del reddito, si ritiene,
pertanto, che il datore di lavoro sia libero di scegliere
la modalita' che
ritiene piu' facilmente adottabile in funzione delle
proprie esigenze
organizzative e dell'attivita' svolta e che possa
anche prevedere piu' sistemi
contemporaneamente. Ad esempio, puo' istituire il
servizio di mensa per una
categoria di dipendenti, il sistema dei ticket restaurant
per un'altra
categoria e provvedere all'erogazione di una indennita'
sostitutiva per
un'altra ancora, oppure puo' istituire il servizio
di mensa e nello stesso
tempo corrispondere un'indennita' sostitutiva o i
ticket restaurant ai
dipendenti che per esigenze di servizio non possono
usufruire del servizio
mensa. Tenuto conto del tenore letterale della norma,
e', invece, da escludere
che lo stesso dipendente, con riferimento alla medesima
giornata lavorativa,
possa fruire del servizio mensa e utilizzare anche
il ticket restaurant o
ricevere anche l'indennita' sostitutiva del servizio
di mensa, fruendo
dell'esclusione dalla formazione del reddito di lire
10.240. Analogamente, in
presenza di indennita' sostitutiva pari a lire 3.000
e ticket restaurant con
valore nominale di lire 6.000, non e' possibile, con
riferimento alla stessa
giornata, cumulare le due prestazioni sostitutive
fino a raggiungere la
predetta soglia di esclusione, ma e' necessario assoggettare
a tassazione
integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella lettera d) e' confermata l'irrilevanza ai fini
reddituali per il
dipendente delle prestazioni di servizi di trasporto
collettivo per lo
spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione
o da un apposito centro di
raccolta alla sede di lavoro o viceversa. Ai fini
dell'irrilevanza reddituale
del servizio di trasporto e' necessario che lo stesso
sia rivolto alla
generalita' dei dipendenti o a intere categorie di
dipendenti, mentre resta
del tutto indifferente la circostanza che il servizio
sia prestato
direttamente dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo
di mezzi di
proprieta' dell'azienda o da questi noleggiati, ovvero
sia fornito da terzi
sulla base di apposita convenzione o accordo stipulato
dallo stesso datore di
lavoro, purche' il dipendente resti del tutto estraneo
al rapporto con il
vettore. E' stato espressamente precisato che, tra
i soggetti terzi che
possono fornire la prestazione di trasporto, sono
compresi anche gli esercenti
servizi pubblici allo scopo evidentemente di chiarire
che il datore di lavoro
puo' stipulare apposita convenzione anche con esercenti
servizi pubblici, ad
esempio, con la societa' che gestisce il servizio
pubblico urbano o
extra-urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure
con il servizio taxi,
rimanendo comunque fermo il principio che la prestazione,
ai fini della non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente, deve
essere resa in modo
collettivo. Resta fermo che eventuali indennita' sostitutive
del servizio di
trasporto sono assoggettate interamente a tassazione,
cosi' come e'
interamente assoggettato a tassazione l'eventuale
rimborso al lavoratore di
biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto
mancando, in questa
ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo del
servizio di trasporto da
parte del datore di lavoro.
E' altresi' da assoggettare a tassazione, con i criteri
relativi alla
valutazione dei beni e dei servizi, la concessione
di facilitazioni sui prezzi
dei biglietti di viaggio o di trasporto offerte ai
dipendenti, per se stessi e
per i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici
servizi di trasporto o
di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
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La lettera e) conferma che i compensi reversibili
di cui alle lettere b)
ed f) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, non devono
essere compresi nelle
somme da assoggettare a tassazione. Al riguardo, si
ricorda che la richiamata
lettera b) qualifica reddito assimilato a quello di
lavoro dipendente le
indennita' e i compensi percepiti a carico di terzi
dai prestatori di lavoro
dipendente per incarichi svolti in relazione a tale
qualita' e precisa
espressamente che sono esclusi quelli che per clausola
contrattuale devono
essere riversati al datore di lavoro e quelli che
per legge devono essere
riversati allo Stato. La citata lettera f), invece,
qualifica redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le indennita',
i gettoni di presenza
e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle
regioni, dalle province e
dai comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni ed
esclude espressamente
quelli che per legge devono essere riversati allo
Stato. La disposizione in
esame ha evidentemente lo scopo di chiarire espressamente
che i compensi
reversibili in questione, non solo non costituiscono
reddito assimilato a
quello dipendente, come risulta dal tenore letterale
delle norme richiamate,
ma non devono essere assoggettati a tassazione neanche
quali redditi di lavoro
dipendente in quanto sono imputati direttamente al
soggetto al quale, per
legge o clausola contrattuale (per quelli della lettera
b)) o soltanto per
legge (per quelli della lettera f)), devono essere
riversati. E' appena il
caso di precisare, pertanto, che detti compensi devono
essere esclusi anche
dall'applicazione della ritenuta a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalita'
di cui al comma 1
dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali
e sanitarie,
e utilizzazione da parte degli stessi delle relative
opere e
servizi
La lettera f) riproduce, con alcune sostanziali innovazioni,
la
lettera e) dell'articolo 48 nel precedente testo.
Nella nuova formulazione
viene previsto che non concorrono a formare il reddito
di lavoro dipendente
le somme erogate dal datore di lavoro alla generalita'
dei dipendenti
o a categorie di dipendenti per le finalita' di cui
al comma 1 dell'articolo
65 del TUIR, con esclusione di quelle di assistenza
sociale e sanitaria, e
l'utilizzo delle relative opere e servizi da parte
dei dipendenti e dei
familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR. Al riguardo,
si ricorda che
l'articolo 65, comma 1, del TUIR, dispone, per le
spese relative ad opere e
servizi utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti
o categorie di
dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalita' di
educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o
culto, la deducibilita', nella determinazione del
reddito d'impresa, di un
ammontare complessivo non superiore al 5 per mille
dell'ammontare delle
spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante
dalla dichiarazione
dei redditi. Va precisato che il riferimento contenuto
nella lettera f)
dell'articolo 48 del TUIR al riportato comma 1 dell'articolo
65, e'
effettuato soltanto per individuare le finalita' in
esso previste, tra le
quali, peraltro, sono state escluse quelle di assistenza
sociale e
sanitaria, senza che questo comporti anche, ai fini
dell'esclusione dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente, l'osservanza
delle ulteriori
condizioni in esso contenute e cioe' il limite del
5 per mille e che le opere
e i servizi siano stati realizzati (direttamente o
tramite terzi)
volontariamente, potendo anche essere frutto di accordo
o regolamento
aziendale, ovvero contratto collettivo. Atteso il
tenore letterale della
disposizione si deve ritenere, in primo luogo, che
l'esclusione, competa per
le somme corrisposte al dipendente per se stesso o
per i familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR; inoltre, l'utilizzo delle
opere e dei servizi puo'
riguardare oltre che il dipendente anche i suoi familiari
indicati nel
predetto articolo 12. In entrambe le ipotesi sopra
delineate non e' necessario
che il familiare in questione sia fiscalmente a carico
del lavoratore; la
disposizione in commento, infatti, si riferisce ai
familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le
condizioni ivi previste,
come, invece, avviene a proposito delle indennita'
di trasferimento,
disciplinate nel successivo comma 7 dello stesso articolo
48 nella nuova
formulazione. Cio' costituisce una delle differenze
rispetto alla
corrispondente previsione legislativa contenuta nella
lettera e) del
precedente articolo 48, nella quale non era disciplinata
l'esclusione con
riferimento all'utilizzo delle opere o servizi da
parte di nessuno dei
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
familiari del dipendente. Le altre differenze si rinvengono
nella previsione
della non concorrenza alla formazione del reddito
anche con riferimento alle
somme corrisposte e all'esclusione delle finalita'
sociali e sanitarie. Tale
esclusione trova giustificazione nell'opportunita'
di evitare che i contributi
assistenziali, limitati dalla precedente lettera a),
potessero ritenersi
ricompresi in questa disposizione e che il termine
"somme" potesse far
escludere dalla formazione del reddito anche indennita'
sostitutive percepite
individualmente. Infatti, e' bene ribadire che:
. l'esclusione non spetta in alcun caso con riferimento
al perseguimento di
finalita' di assistenza sociale e sanitaria, ne' per
le somme ne' per le
relative opere e servizi. In tal modo viene esplicitamente
chiarito, ad
esempio, che con riferimento alle somme, non possono
rientrare nella
previsione in esame i contributi assistenziali con
finalita' sociali e
sanitarie per i quali, come si e' visto a commento
della lettera a) del nuovo
articolo 48 (cui si rinvia per i criteri distintivi)
e' stata prevista,
rispettivamente, la totale concorrenza al reddito
imponibile (per quelli con
finalita' sociale) e la concorrenza parziale, se superiori
ad un certo importo
(per quelli con finalita' sanitaria). Con riferimento
alle opere e ai servizi,
l'esclusione non compete, ad esempio, per le prestazioni
sanitarie rese ai
familiari del dipendente attraverso apposito gabinetto
medico costituito dal
datore di lavoro presso l'azienda (salvo quanto disposto
per le spese mediche
deducibili di cui all'art. 10 del TUIR), mentre per
quanto riguarda le
medesime prestazioni rese, pero', direttamente al
dipendente, si ritiene
debbano rimanere sempre escluse dalla formazione del
reddito di lavoro
dipendente quelle che discendono dall'osservanza di
specifiche disposizioni di
legge relative alla tutela della salute del dipendente
o dei soggetti terzi,
come ad esempio, quelle di cui all'articolo 33 del
D.P.R. n. 303 del 1956 o
agli articoli 16 e 17 del decreto legislativo n. 626
del 1994, nonche',
ovviamente, quelle conseguenti ad infortuni sul lavoro:
in questo caso si
tratta di costi di produzione del datore di lavoro,
come tali non imponibili
per il dipendente;.
. deve trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo
di opere e servizi, per
la generalita' dei dipendenti o categorie di dipendenti,
intendendo anche
in questo caso la generica disponibilita' verso un
gruppo omogeneo di
dipendenti (anche se alcuni di questi non fruiscono
di fatto delle opere
o servizi o delle somme), poiche', invece, qualunque
somma attribuita
ad personam costituisce reddito di lavoro dipendente.
Va, peraltro, precisato
che, ai fini dell'esclusione delle somme dall'ammontare
del reddito di
lavoro dipendente, il datore di lavoro deve acquisire
e conservare la
documentazione comprovante l'utilizzo delle somme
in questione da parte del
dipendente per la finalita' per la quale dette somme
sono state
corrisposte (ad esempio, l'iscrizione all'asilo nido,
etc.).
A titolo di esempio, si ritiene che rientrino in questa
previsione, oltre agli
asili nido, gli impianti sportivi e, piu' in generale,
tutte le strutture
ricreative, di proprieta' dell'azienda o affittati
(CRAL, campi da tennis,
etc.) utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti
o da categorie di
dipendenti; inoltre la disposizione esonerativa si
applica anche alle somme
destinate dal datore di lavoro alla costituzione di
spacci aziendali (i
successivi acquisti da parte dei dipendenti costituiscono
mere operazioni
commerciali e, quindi, sono irrilevanti ai fini della
tassazione del reddito
di lavoro dipendente, anche se avvengono a prezzi
scontati), alle somme
corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla generalita'
di dipendenti o a
categorie di dipendenti, al fine di consentire l'iscrizione
agli asili nido e
ai soggiorni climatici per i figli dei dipendenti,
quelle per iscrizione
gratuita a circoli privati e club, per iscrizione
gratuita a corsi di
formazione extraprofessionale (quelle per corsi di
formazione professionali
sono costi di produzione dell'impresa), quelle per
il pagamento delle tasse
scolastiche ai figli dei dipendenti e, in linea di
principio, alle borse di
studio (cfr. anche il paragrafo relativo ai redditi
assimilati).
Con riferimento a tutte le fattispecie sopra citate
va ribadito che le spese
in questione non rientrano nel reddito di lavoro dipendente
se i servizi
considerati sono utilizzabili dalla generalita' dei
lavoratori dipendenti o da
categorie di dipendenti; ove invece gli stessi siano
a disposizione solo di
taluni lavoratori dipendenti essi costituiscono fringe
benefits per gli
utilizzatori e le spese relative concorrono alla formazione
del reddito di
lavoro dipendente.
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione
da parte dei
dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di
azioni di nuova emissione di
cui all'articolo 2349 e all'articolo 2441, ultimo
comma, del codice civile,
non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente
il valore delle azioni
sottoscritte. La disposizione precisa che l'esclusione
dalla formazione del
reddito compete anche se dette azioni sono emesse
da societa' che direttamente
o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate
o sono controllate
dalla stessa societa' che controlla l'impresa. Come
e' dato rilevare
facilmente, la norma agevolativa non si applica a
tutte le tipologie di azioni
in quanto sono escluse le azioni di vecchia emissione.
Infatti, l'articolo
2349 disciplina l'ipotesi di assegnazione straordinaria
di utili ai prestatori
di lavoro dipendente che avvenga tramite l'emissione
ed assegnazione di azioni
speciali ai dipendenti, con norme particolari riguardo
alla forma, al modo di
trasferimento e ai diritti spettanti agli azionisti.
L'articolo 2441, ultimo
comma, disciplina l'ipotesi in cui, con deliberazione
dell'assemblea, puo'
essere escluso il diritto di opzione dei soci limitatamente
ad un quarto delle
azioni di nuova emissione, se queste sono offerte
in sottoscrizione ai
dipendenti della societa'. La previsione della non
concorrenza alla formazione
del reddito in caso di sottoscrizione di azioni emesse
da societa' che
direttamente o indirettamente controllano l'impresa
o sono controllate dalla
stessa societa' che controlla l'impresa, va intesa
nel senso che deve
trattarsi delle medesime azioni disciplinate nelle
due norme citate del codice
civile, ma che, in deroga alle stesse disposizioni
richiamate, vengano offerte
in sottoscrizione ai dipendenti delle societa' controllate
o controllanti. Ad
analoga conclusione si perviene allorquando il soggetto
che emette le azioni
nuove non sia tenuto al rispetto delle norme contenute
nel codice civile, ad
esempio, perche' residente all'estero. In questo caso
l'esclusione dalla
tassazione sara' possibile soltanto con riferimento
alle azioni che, sulla
base della legislazione straniera, costituiscono l'equivalente
di quelle
emesse ai sensi dell'articolo 2349 e 2441, ultimo
comma, del codice civile. In
pratica, la distinzione, ai fini della esclusione
o meno dalla formazione del
reddito imponibile, va fatta soltanto con riferimento
alle azioni di vecchia o
nuova emissione, restando escluse soltanto queste
ultime.
Va, precisato che nell'ipotesi di assegnazione straordinaria
di utili ai
dipendenti mediante, appunto, emissione di azioni,
gli utili medesimi, non
essendo destinati ai soci e costituendo, per i dipendenti,
reddito di lavoro
dipendente, anche se non soggetto ad imposizione,
non sono soggetti al regime
fiscale dei dividendi di cui all'articolo 27 del D.P.R.
29 settembre 1973, n.
600 e all'articolo 8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602.
Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle
societa' controllanti e
controllate va inteso secondo i criteri di cui all'articolo
2359 del codice
civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La lettera h) dispone l'esclusione dalla base imponibile
delle somme
trattenute al dipendente per oneri di cui all'art.
10, nonche' nei limiti e
alle stesse condizioni previste nel medesimo art.
10, delle erogazioni fatte
dal datore di lavoro in conformita' a contratti collettivi
o ad accordi e
regolamenti aziendali delle spese sanitarie dello
stesso articolo 10, comma 1,
lettera b). L'ammontare degli oneri e delle erogazioni
che, ai sensi di questa
disposizione, e' stato escluso dalla formazione del
reddito imponibile deve
essere attestato dal datore di lavoro. Si fa presente
che ove sia stato
escluso piu' di un onere o, unitamente agli oneri,
siano state escluse
erogazioni per spese sanitarie, il datore di lavoro
deve attestarne l'importo
distintamente per ciascuna tipologia. La finalita'
che e' evidentemente
perseguita, e' quella di evitare che il lavoratore
debba presentare la
dichiarazione dei redditi al solo fine di fruire di
oneri deducibili di cui il
datore di lavoro e' a conoscenza avendo effettuato
trattenute per gli stessi.
Al riguardo si precisa che il dipendente non potrebbe
richiedere l'esclusione
dalla base imponibile di oneri che, pur essendo compresi
nella previsione
dell'articolo 10, non sono stati sostenuti per il
tramite del datore di
lavoro, tuttavia, ove cio' si verifichi, il sostituto
puo' acconsentire ad una
simile richiesta. A titolo di esempio, si chiarisce
che uno degli oneri
deducibili che potra' rientrare nell'ambito della
previsione normativa in
esame e' l'assegno periodico al coniuge separato o
divorziato che il giudice
abbia ordinato al datore di lavoro di corrispondere
direttamente allo stesso
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
coniuge separato o divorziato. Un altro onere che
potra' rientrare in questa
previsione e' quello, inserito nell'articolo 10 da
una disposizione di questo
stesso decreto legislativo (art. 5, comma 1, lettera
b)), relativo alle somme
corrisposte al lavoratore ed assoggettate a tassazione
in anni precedenti, che
siano state successivamente restituite al soggetto
erogatore (lettera d-bis
dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio
si dira' in seguito,
potra' essere utilizzato anche in caso di compensi
in natura assoggettati a
tassazione per un importo superiore perche' il dipendente
ha corrisposto
soltanto nel periodo d'imposta successivo delle somme
per aver fruito di detto
compenso. Va, infine, precisato che il dipendente
non deve fare nessuna
richiesta al datore di lavoro per il riconoscimento
della non concorrenza
delle somme in questione, ma e', tuttavia, tenuto
a fornire allo stesso tutti
gli elementi necessari per il rispetto delle condizioni
previste nel predetto
articolo 10. Cosi', ad esempio, ove dall'ordine del
giudice non sia rilevabile
se l'assegno al coniuge separato o divorziato e' dato
per il proprio
mantenimento o per quello dei figli o se per tutti
e due, il dipendente sara'
obbligato, sotto la propria responsabilita', a fornire
al sostituto tutte le
precisazioni necessarie alla corretta applicazione
della disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La lettera i) prevede, infine, che non concorre alla
formazione della base
imponibile del reddito di lavoro dipendente il 25
per cento delle mance
percepite dai croupiers, che sono state ricondotte
tra i redditi di lavoro
dipendente e non sono piu' comprese tra i redditi
assimilati a quelli di
lavoro dipendente. Si tratta, come e' noto, delle
mance percepite dagli
impiegati tecnici delle case da gioco, direttamente
o per effetto del riparto
eseguito a cura di appositi organismi costituiti all'interno
dell'azienda, in
relazione all'attivita' di lavoro dipendente. In tal
modo, viene confermato,
anche dopo la nuova qualificazione reddituale, il
particolare regime di
determinazione della base imponibile relativa a tali
mance, che resta fissato
nel medesimo importo previsto dal comma 8 dell'articolo
48 nella precedente
formulazione. Si tratta, peraltro, dell'unica ipotesi
in cui le mance sono
assoggettate a tassazione per un importo ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe
benefit)
2.3.1. Criteri generali
In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della
legge di delega, il
comma 3 dell'articolo 48, nella nuova formulazione,
stabilisce nel valore
normale di cui all'art. 9 del TUIR, il criterio generale
di valutazione dei
beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente (o
al soggetto a questo
equiparato e, cioe' al pensionato, al cassaintegrato,
etc.) o ai familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR, anche se non fiscalmente
a carico,
compreso il diritto di ottenerli da terzi. Tale criterio
sostituisce il
precedente che stabiliva, invece, la valutazione di
detti beni e servizi sulla
base del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro.
Relativamente alla
locuzione "il diritto di ottenerli da terzi"
si precisa che tale locuzione va
posta in collegamento con il principio generale vigente
in materia di reddito
di lavoro dipendente in base al quale costituisce
reddito della specie tutto
cio' che il dipendente riceve, anche da soggetti terzi,
in relazione al
rapporto di lavoro. La fattispecie in esame si verifica,
quindi, allorquando
un terzo cede beni o presta servizi, compresi quelli
di cui al successivo
comma 4, a dipendenti di un datore di lavoro per effetto
di un qualunque
collegamento esistente con quest'ultimo o con il sottostante
rapporto di
lavoro sebbene non in forza di un accordo o di una
convenzione che questi
abbia con lui stipulato. E' opportuno ricordare che
il comma 3 dell'articolo 9
del TUIR stabilisce che per valore normale, salvo
quanto disposto dal
successivo comma 4 con riferimento alle azioni, obbligazioni
e altri titoli,
s'intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato
per i beni e i
servizi della stessa specie o similari, in condizioni
di libera concorrenza e
al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo
e nel luogo in cui i beni
o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza,
nel tempo e nel
luogo piu' prossimi. Dalla definizione di valore normale
emerge che la
quantificazione del valore normale del bene o servizio
deve essere operata in
modo diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti
o prestati dal
produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il secondo
periodo del comma 3
del citato articolo 9 fissa parametri oggettivi per
la determinazione del
valore normale stabilendo che occorre fare riferimento,
in quanto possibile,
ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito
i beni e i servizi e, in
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere
di commercio e alle
tariffe professionali, tenendo conto degli sconti
di uso. L'ultimo periodo del
comma 3 dell'articolo 9 stabilisce una presunzione
assoluta in base alla quale
per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi,
(ad esempio, le
tariffe elettriche o quelle telefoniche) si fa riferimento
ai provvedimenti in
vigore. Il comma 4 dell'articolo 9 prevede, alle lettere
a), b) e c), autonome
regole di determinazione del valore normale con riferimento
ai titoli e alle
quote di partecipazione societarie. In particolare:
- la lettera a) stabilisce che per le azioni, obbligazioni
e altri titoli
negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri,
il valore normale e'
determinato in base alla media aritmetica dei prezzi
rilevati nell'ultimo
mese;.
- la lettera b) si riferisce alle altre azioni, alle
quote di societa' non
azionarie e ai titoli o quote di partecipazione al
capitale di enti diversi
dalle societa', e dispone che il loro valore normale
e' fissato in proporzione
al valore del patrimonio netto della societa' o ente
ovvero, per le societa' o
enti di nuova costituzione, in proporzione all'ammontare
complessivo dei
conferimenti;.
- la lettera c) dispone che per le obbligazioni e
gli altri titoli diversi da
quelli compresi nelle precedenti lettere a) e b),
il valore normale e'
determinato comparativamente al valore normale dei
titoli aventi analoghe
caratteristiche negoziati in mercati regolamentati
italiani o esteri e, in
mancanza, in base ad altri elementi determinabili
in modo obiettivo. Si
precisa che per mercati regolamentati s'intendono
quelli la cui
regolamentazione e' disciplinata da apposite disposizioni
normative (cfr.
Istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni
dei redditi Modello 760).
In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo
9 appena illustrato, per
espressa previsione contenuta nel comma 3 dell'articolo
48, e' stabilito che
il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda
e ceduti ai
dipendenti, gratuitamente o meno, e' costituito dal
prezzo mediamente
praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti.
Anche in questa
ipotesi si dovra' fare riferimento ai listini dell'azienda,
ovviamente
soltanto quelli applicati nelle vendite ai grossisti,
ma non si potra' tenere
conto degli sconti d'uso. Dal tenore letterale della
disposizione discende che
la particolare previsione e' applicabile soltanto
ai dipendenti delle aziende
che producono beni e che effettuano cessioni ai grossisti,
o all'ingrosso e al
dettaglio. Restano, quindi, esclusi da questa previsione
i dipendenti di
artisti o professionisti, quelli delle aziende che
producono beni per la
vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono
servizi e di quelle
che effettuano soltanto commercializzazione dei beni.
Si precisa che il
reddito da assoggettare a tassazione e' pari al valore
normale soltanto se il
bene e' ceduto o il servizio e' prestato gratuitamente
(cio' vale anche nel
caso dei beni prodotti dall'azienda e ceduti gratuitamente
al dipendente), se,
invece, per la cessione del bene (anche in caso di
bene prodotto dall'azienda
e ceduto al dipendente) o la prestazione del servizio
il dipendente
corrisponde delle somme (con il sistema del versamento
o della trattenuta), e'
necessario determinare il valore da assoggettare a
tassazione sottraendo tali
somme dal valore normale del bene o del servizio.
Va precisato che delle somme
in questione si potra' tener conto soltanto nel periodo
d'imposta in cui sono
effettivamente trattenute o versate dal dipendente.
L'ultimo periodo del comma
3 dell'articolo 48 stabilisce che non concorre a formare
il reddito di lavoro
dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi
prestati, se,
complessivamente, di importo non superiore, nel periodo
d'imposta, a lire
500.000 e che se il valore in questione e' superiore
a detto limite, lo stesso
concorre interamente a formare il reddito. Si tratta
di una previsione di
carattere generale applicabile senza dubbio anche
con riferimento ai beni
indicati nel successivo comma 4. Si precisa, inoltre,
che la verifica che il
valore sia non superiore complessivamente nel periodo
d'imposta a lire
500.000, va effettuata con riferimento agli importi
tassabili in capo al
percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto
il dipendente ha
corrisposto (con il metodo del versamento o della
trattenuta e comprensivo
dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti
i beni o servizi di cui
ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo
conto di tutti i redditi
percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di
lavoro eventualmente
intrattenuti nel corso dello stesso periodo d'imposta.
In sede di applicazione
delle ritenute di acconto il sostituto d'imposta terra'
conto di tutti i
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valori che sono stati percepiti nel corso di rapporti
intrattenuti con lui,
nonche', se il dipendente ha chiesto di conguagliare
altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel
corso di altri rapporti. E'
opportuno chiarire, inoltre, che ai fini del calcolo
del limite in questione,
non devono essere considerate le erogazioni liberali
di importo
complessivamente non superiore nel periodo d'imposta
a lire 500.000 concesse
in occasione di festivita' o ricorrenze, di cui al
precedente paragrafo 2. E'
appena il caso di precisare inoltre che, in sede di
tassazione alla fonte del
reddito di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta
deve applicare la
ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata
la predetta soglia di 500
mila lire e che se risulta chiaro che il valore, tenuto
conto dell'intero
periodo d'imposta, sara' complessivamente superiore
al suddetto importo, deve
effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il comma 4 individua alcuni dei beni e servizi che
piu' frequentemente vengono
concessi ai dipendenti, e cioe' gli autoveicoli indicati
nell'articolo 54,
comma 1, lettere a), c) e m) del decreto legislativo
30 aprile 1992, n. 285, i
motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo,
i prestiti e gli immobili
e per questi stabilisce speciali criteri di determinazione
forfetaria dei
valori da assoggettare a tassazione. Resta fermo il
criterio del valore
normale per le tipologie di beni e servizi diversi
da quelli specificati nella
disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La lettera a) del comma 4 stabilisce che per gli autoveicoli
indicati
nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m) del
decreto legislativo 30
aprile 1992, n. 285, per i motocicli e i ciclomotori
che il datore di lavoro
abbia assegnato ad uno specifico dipendente per espletare
l'attivita' di
lavoro e per i quali abbia consentito anche l'uso
personale da parte dello
stesso, ad esempio per recarsi al lavoro (uso promiscuo),
concorre a formare
il reddito di lavoro dipendente un ammontare pari
al 30 per cento dell'importo
corrispondente ad una percorrenza convenzionale di
15 mila chilometri
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio,
al netto di quanto
trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello
stesso periodo
d'imposta in cambio della possibilita' di utilizzare
anche a fini personali il
mezzo. Si tratta di una determinazione dell'importo
da assoggettare a
tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da
qualunque valutazione degli
effettivi costi di utilizzo del mezzo e anche dalla
percorrenza che il
dipendente effettua realmente. E' del tutto irrilevante,
quindi, che il
dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni
degli elementi che sono
nella base di commisurazione del costo di percorrenza
fissato dall'ACI,
dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della
determinazione dell'importo
da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza
esposto nelle
suddette tabelle. Si precisa che, qualora il modello
di veicolo utilizzato
promiscuamente dal dipendente non sia compreso tra
quelli inclusi nelle
tabelle in questione, l'importo da assoggettare a
tassazione dovra' essere
determinato prendendo a riferimento quello che per
tutte le sue
caratteristiche risulta piu' simile. Per espressa
previsione normativa il
costo chilometrico di esercizio e' desumibile dalle
tabelle nazionali che
l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il
30 novembre di ciascun anno
e comunicare al Ministero delle finanze che provvede
alla pubblicazione entro
il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta
successivo. Rispetto alla
disposizione gia' in vigore per il periodo d'imposta
1997, si segnala
l'obbligo per l'ACI di elaborare e comunicare al Ministero
delle finanze,
entro il 30 novembre di ciascun anno, le tabelle relative
alla percorrenza di
15 mila chilometri e quello successivo dello stesso
Ministero di provvedere
alla pubblicazione delle tabelle entro il 31 dicembre
(quelle per il 1998 sono
state pubblicate, con comunicato del Ministero delle
Finanze nella Gazzetta
Ufficiale n. 292 del 16 dicembre 1997), nonche' la
previsione che le tabelle
pubblicate entro la predetta data del 31 dicembre,
abbiano effetto per tutto
il periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente
e il sostituto
d'imposta conoscono con certezza, fin dall'inizio
dell'anno, quale riferimento
assumere per determinare l'ammontare che deve concorrere
a tassazione. Va,
peraltro, precisato che, tenuto conto della modifica
del criterio di
valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati
al dipendente (come gia'
precisato si e' passati dal criterio del costo specifico
a quello del valore
normale) il 30 per cento della percorrenza di 15 mila
chilometri calcolato
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Servizio di documentazione tributaria
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sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile
dalle tabelle
nazionali elaborate dall'ACI rappresenta il valore
normale presunto dal
legislatore per la possibilita' concessa dal datore
di lavoro di utilizzare
detti beni in modo promiscuo e non piu' il costo specifico
presunto. E' appena
il caso di precisare che il datore di lavoro, oltre
a concedere la
possibilita' di utilizzare il veicolo in modo promiscuo,
puo' fornire,
gratuitamente o meno, altri beni o servizi, ad esempio,
l'immobile per
custodire il veicolo, etc., beni e servizi che andranno
separatamente valutati
al fine di stabilire l'importo da assoggettare a tassazione
in capo al
dipendente. Si sottolinea, inoltre, che, poiche' la
percorrenza convenzionale
utilizzata dal legislatore per determinare il valore
del veicolo utilizzato in
modo promiscuo e' determinata su base annua, l'importo
da far concorrere alla
formazione del reddito, determinato come sopra specificato,
deve essere
ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale
al dipendente viene
concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando
il numero dei giorni per i
quali il veicolo e' assegnato, indipendentemente dal
suo effettivo utilizzo.
Si e' gia' detto che se il dipendente corrisponde
delle somme (con il metodo
del versamento o della trattenuta) nello stesso periodo
d'imposta, per la
possibilita' di utilizzare il veicolo in modo promiscuo
che il datore di
lavoro gli ha concesso, tali somme devono essere sottratte
dal valore del
veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore.
Al riguardo si precisa che
le predette somme devono essere computate al lordo
dell'IVA.
Nel ribadire che la disposizione in esame si applica
con riferimento ai
veicoli aziendali utilizzati oltre che per esigenze
di lavoro anche per uso
privato, si precisa che qualora il veicolo sia concesso
esclusivamente per
l'uso personale o familiare del dipendente, ad esempio,
soltanto per recarsi
al lavoro e per gli ulteriori usi personali, ai fini
della determinazione del
valore normale del bene rimangono applicabili i criteri
contenuti
nell'articolo 9 del TUIR. Si ricorda, infine, che
non concorre a formare il
reddito del dipendente l'utilizzo di veicoli aziendali
esclusivamente per
l'effettuazione di trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La lettera b) del comma 4 prevede che in caso di concessione
di prestiti
direttamente o che i dipendenti hanno diritto di ottenere
da terzi, si assume
il 50 per cento della differenza tra l'importo degli
interessi calcolato al
tasso ufficiale di sconto vigente al momento della
concessione del prestito e
l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato
sugli stessi. La
disposizione si applica a tutte le forme di finanziamento
comunque erogate dal
datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata
e dalla valuta
utilizzata. La norma si applica, altresi', ai finanziamenti
concessi da terzi
con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi
o convenzioni, anche
in assenza di oneri specifici da parte di quest'ultimo.
Pertanto, e a titolo
meramente esemplificativo, rientrano nell'ambito di
questa previsione, i
prestiti concessi sotto forma di scoperto di conto
corrente, di mutuo
ipotecario e di cessione dello stipendio, mentre ne
restano esclusi le
dilazioni di pagamento previste per beni ceduti o
servizi prestati dal datore
di lavoro. In merito alla determinazione forfettaria
del predetto ammontare,
occorre precisare che il tasso ufficiale di sconto
da assumere come parametro
fisso di riferimento e' quello vigente alla data in
cui il contratto di mutuo
e' stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali
variazioni intervenute
successivamente nella durata del prestito. L'importo
da far concorrere nella
formazione del reddito imponibile si determina effettuando
la differenza tra
gli interessi calcolati al suddetto tasso ufficiale
di sconto e gli interessi
calcolati al tasso effettivamente praticato sui prestiti
e riducendo
l'ammontare risultante della meta'. L'importo cosi'
determinato deve essere
assoggettato a tassazione alla fonte al momento del
pagamento delle singole
rate del prestito stabilite dal relativo piano di
ammortamento. Per i prestiti
in valuta estera, occorre mettere a confronto gli
interessi calcolati al
predetto tasso di sconto e quelli calcolati al tasso
di interesse
effettivamente praticato, effettuando la conversione
in lire sulla base del
rapporto di cambio vigente alla data di scadenza delle
singole rate del
prestito. In caso di prestiti a tasso variabile (caratterizzati
da una
variazione del tasso di interesse iniziale) il prelievo
alla fonte deve essere
effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento
del prestito,
tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso
di interesse iniziale.
Qualora, invece, il prestito venga concesso a tasso
zero, il calcolo
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dell'importo da assoggettare a tassazione deve essere
effettuato alle scadenze
delle singole rate di ammortamento della quota capitale,
secondo quanto gia'
precisato. Nei casi di restituzione del capitale in
un'unica soluzione oltre
il periodo d'imposta, l'importo maturato va comunque
assoggettato a tassazione
in sede di conguaglio di fine anno. La stessa lettera
b) precisa che questa
modalita' di determinazione dell'importo che concorre
a formare il reddito di
lavoro dipendente non si applica per i prestiti stipulati
anteriormente al 1ÿ
gennaio 1997, per i quali resta in vigore, ai fini
della determinazione
dell'importo che deve concorrere a formare il reddito
di lavoro dipendente, il
criterio del costo specifico. La disposizione non
si applica, altresi', per i
prestiti di durata inferiore ai dodici mesi concessi,
a seguito di accordi
aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto
di solidarieta' o
in cassa integrazione guadagni (sia pure non ancora
autorizzata dall'INPS,
fermo restando che e' comunque necessaria la convalida,
pure successiva da
parte dello stesso istituto) o a dipendenti vittime
dell'usura ai sensi della
legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle
erogazioni pecuniarie a
ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a
richieste estorsive ai sensi
del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito,
con modificazioni,
dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172, che si ritiene
possano essere inquadrati
tra i sussidi di cui si e' parlato al paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La lettera c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati
concessi in
locazione, in uso o in comodato, indipendentemente
dalla circostanza che il
fabbricato sia di proprieta' del datore di lavoro
ovvero sia da questi
acquisito in locazione anche finanziaria, l'importo
da far concorrere alla
formazione del reddito di lavoro dipendente si determina
effettuando la
differenza tra la rendita catastale del fabbricato,
aumentata di tutte le
spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze
non a carico
dell'utilizzatore, e quanto corrisposto (mediante
versamento o trattenuta) per
il godimento del fabbricato stesso. In caso di fabbricati
iscritti in catasto,
ma privi di rendita attribuita perche' non ancora
censiti o perche' rurali, ai
fini della determinazione dell'importo da far concorrere
a formare il reddito
di lavoro dipendente si dovra' fare riferimento alla
rendita presunta,
determinata a norma dell'articolo 34, comma 4, del
TUIR. Per espressa
previsione normativa, la rendita catastale deve essere
aumentata di tutte le
spese inerenti il fabbricato stesso non sostenute
dall'utilizzatore, comprese
le eventuali utenze pagate dal datore di lavoro invece
che dall'utilizzatore
del fabbricato, ad esempio, luce, gas, telefono, tassa
rifiuti solidi urbani,
condominio, etc.. E' appena il caso di precisare che
si tratta evidentemente
di tutte le spese diverse da quelle considerate in
sede di determinazione
della rendita medesima. A tale proposito si precisa
che in sede di
determinazione delle tariffe d'estimo e delle rendite
catastali si tiene conto
delle seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di
assicurazione, di
amministrazione del fabbricato, relative ai servizi
comuni. Il criterio di
determinazione in esame si rende applicabile per tutti
i fabbricati per i
quali sussiste l'obbligo di iscrizione al catasto,
cioe' per tutte le
costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a qualunque
uso destinate, ad
esempio, ad uso abitazione (categoria A) o commerciale
e varia (categoria C).
Pertanto, questo criterio di determinazione dell'importo
da far concorrere
alla formazione del reddito di lavoro dipendente si
rendera' applicabile tanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda in
uso, comodato o locazione
una unita' immobiliare ad uso abitazione affinche',
appunto, il dipendente vi
abiti, quanto nell'ipotesi in cui il datore di lavoro
conceda una unita'
immobiliare ad uso commerciale e vario affinche' il
dipendente ad esempio, vi
custodisca l'autovettura propria o di proprieta' dell'azienda,
ma concessa in
uso promiscuo al dipendente stesso. Analogo criterio
dovra' essere utilizzato
allorquando al dipendente venga consentito o richiesto,
ad esempio, di
utilizzare una unita' immobiliare di categoria diversa
dalla A quale
abitazione propria, da solo o unitamente ad altri
soggetti, ad esempio una
soffitta, o una stanza nel retro di un negozio. Qualora
l'unita' immobiliare
sia concessa in locazione, uso o comodato, a piu'
dipendenti, l'importo, come
sopra determinato, dovra' essere ripartito fra gli
utilizzatori in parti
uguali o in relazione alle parti di fabbricato a ciascuno
assegnate se queste
sono differenziate. In modo analogo si dovra' procedere
nell'ipotesi in cui al
dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato
una o piu' stanza in
una unita' immobiliare. Per i fabbricati concessi
in connessione all'obbligo
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di dimorare nell'alloggio stesso, ad esempio, quello
concesso al portiere di
uno stabile o al custode di una azienda, dopo aver
determinato l'importo che
dovrebbe concorrere a formare il reddito di lavoro
dipendente con le modalita'
sopra precisate, si deve assumere soltanto il 30 per
cento di detto importo.
Tale previsione di favore non riguarda le ipotesi
in cui al dipendente e'
fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa localita'.
Un criterio diverso e' stabilito, invece, per i fabbricati
che non devono
essere iscritti nel catasto, ad esempio, i fabbricati
situati all'estero, per
i quali il valore da far concorrere alla formazione
del reddito di lavoro
dipendente e' dato dalla differenza tra il valore
del canone di locazione
determinato in regime vincolistico o, in mancanza,
quello determinato in
regime di libero mercato, e quanto corrisposto o trattenuto
per il godimento
del fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna
riduzione, anche ai
fabbricati concessi in connessione all'obbligo di
dimorare nell'alloggio
stesso. Ai fini dell'applicazione degli speciali criteri
di determinazione
dell'importo da far concorrere a tassazione per i
fabbricati concessi in
locazione, uso o comodato, previsti nella disposizione
in esame, non e'
richiesto che l'attribuzione degli stessi discenda
da un obbligo scaturente
dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da accordo
o regolamento
aziendale.
2.4. Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e
navigazione, indennita'
ai messi notificatori, trasferimento
I commi 5, 6, e 7 rivedono, razionalizzandola, la
disciplina delle trasferte e
piu' in generale degli spostamenti del dipendente
per motivi di lavoro. Le
suddette disposizioni delineano in modo piu' preciso
le diverse fattispecie
che si possono verificare nella pratica e le disciplinano
specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il comma 5 del nuovo testo dell'articolo 48 del TUIR,
stabilisce il
trattamento fiscale delle indennita' di trasferta
erogate al lavoratore
dipendente per la prestazione dell'attivita' lavorativa
fuori dalla sede di
lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in occasione
di dette trasferte. Come
precisato in sede di commento all'articolo 46 del
TUIR, il lavoratore
dipendente e' tenuto, tra l'altro, a svolgere la propria
prestazione di lavoro
nel luogo stabilito dal datore di lavoro, che e' generalmente
indicato nella
lettera o contratto di assunzione. E', quindi, del
tutto naturale che gli
stessi contratti di lavoro, collettivi o individuali,
prevedano la
corresponsione di una indennita' aggiuntiva allorquando
il dipendente sia
chiamato a svolgere una attivita' fuori della sede
naturale in cui lo stesso
e' tenuto contrattualmente a svolgere la sua attivita'.
L'individuazione della
sede di lavoro e', ovviamente, rimessa alla libera
decisione delle parti
contrattuali, decisione sulla quale ne' il legislatore
ne', tanto meno,
l'Amministrazione finanziaria, hanno possibilita'
di intervenire, cosi' come
non e' consentito sindacare le modalita' di erogazione
o gli importi
dell'indennita' all'uopo stabiliti. Il legislatore
fiscale puo' e deve,
invece, introdurre criteri di tassazione delle indennita',
corrisposte in
occasione di tali trasferte del dipendente, che siano
coerenti con l'insieme
delle disposizioni tributarie (cio' e' stato riconosciuto
legittimo in piu'
occasioni anche dalla Corte Costituzionale). Per questo
il legislatore ha
differenziato il trattamento delle indennita' di trasferta
a seconda che le
stesse siano o meno svolte nell'ambito del territorio
comunale in cui e'
stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile,
come gia' precisato,
dalla documentazione relativa all'assunzione, stabilendo
un trattamento di
favore per le indennita' percepite in occasione di
trasferte effettuate fuori
dal territorio comunale in cui si trova la sede di
lavoro. E' opportuno
precisare che la scelta legislativa circa il trattamento
fiscale delle
indennita' di trasferta, e' stata certamente influenzata
dalla considerazione
che per i lavoratori dipendenti e' stata prevista
contestualmente, da parte
dello stesso legislatore, l'attribuzione di una specifica
detrazione d'imposta
(articolo 13 del TUIR) anche per tener conto degli
oneri inerenti alla
produzione del reddito. La nuova disciplina ricalca
in linea di massima la
precedente, e, quindi, conferma le scelte effettuate
dal legislatore circa il
trattamento di favore delle indennita' corrisposte
per le trasferte effettuate
fuori dal territorio comunale in cui e' fissata la
sede di lavoro, ma e' piu'
articolata e piu' idonea, fra l'altro, a chiarire
espressamente, con
l'inserimento dopo la parola "trasferte"
del termine "missioni", che le
relative disposizioni hanno valenza tanto per i lavoratori
dipendenti del
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
settore privato che per quelli del settore pubblico.
Il quadro che ne risulta
puo' essere cosi' sintetizzato:
- trasferte nell'ambito del territorio comunale dove
si trova la sede di
lavoro: viene confermato il precedente regime in base
al quale le indennita' e
i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del
territorio comunale in
cui si trova la sede di lavoro, tranne i rimborsi
di spese di trasporto
comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono
integralmente a
formare il reddito. Per quanto riguarda, invece, la
documentazione che,
provenendo dal vettore, legittima l'esclusione di
tale rimborso di spesa dal
concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre
alla documentazione
rilasciata dal vettore (biglietti dell'autobus. ricevuta
del taxi), sia
necessario soltanto che dalla documentazione interna
risulti in quale giorno
l'attivita' del dipendente e' stata svolta all'esterno
della sede di lavoro.
E' opportuno ribadire che non assume alcuna rilevanza
l'ampiezza del comune in
cui il dipendente ha la sede di lavoro, neppure nell'ipotesi
in cui esista una
legge che preveda la corresponsione di una indennita'
per coloro che si recano
in missione fuori dalla sede di servizio in localita'
distanti almeno 10
chilometri (cfr. legge 26 luglio 1978, n. 417). Alla
stregua, infatti, della
disposizione contenuta nel comma 5 dell'art. 48 concorrono
a formare il
reddito le indennita' e i rimborsi spese per trasferte
in localita' comprese
nel territorio comunale, anche se piu' distanti di
10 Km dal centro abitato o
dalla localita' in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto,
con la sola
esclusione dei rimborsi delle spese di trasporto,
comprovate da documenti
provenienti dal vettore, e non assume alcun rilievo
la eventuale ripartizione
del territorio in entita' subcomunali, come le frazioni,
dovendosi comunque
aver riguardo al territorio comunale;
- trasferte fuori del territorio comunale dove si
trova la sede di lavoro: e'
possibile distinguere tre sistemi l'uno alternativo
all'altro schematizzabili
nel modo seguente:
1. indennita' forfetaria: le indennita' di trasferta
sono escluse
dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al
giorno, elevate a 150.000
per le trasferte all'estero. Si ricorda che gli importi
della indennita' che
non devono essere assoggettati a tassazione erano
gia' stati cosi' elevati
(90.000 e 150.000) rispetto ai precedenti (60.000
e 100.000) dall'art. 33,
comma 3, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito
dalla legge 22 marzo
1995, n. 85, con effetto dalle trasferte iniziate
successivamente alla data
del 24 febbraio 1995. Va peraltro precisato che deve
ritenersi superato il
disposto del comma 5, dello stesso art. 33 nella parte
in cui prevede che
l'Amministrazione finanziaria puo' rivedere gli importi
delle franchigie delle
indennita' di trasferta "indicati nel comma 4
dell'art. 48" (ora comma 5) con
il D.P.C.M. previsto dall'art. 3, comma 2, del D.L.
2 marzo 1989, n. 69,
convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, con
il quale vengono
annualmente adeguate le detrazioni per carichi familiari
dell'art. 12 e altre
detrazioni dell'art. 13 del T.U.I.R. sulla base dell'indice
ISTAT. Come si
vedra' in seguito, nell'articolo 48 e' stato inserito
un nuovo comma, in base
al quale l'Amministrazione finanziaria puo', in presenza
di alcune condizioni,
aggiornare gli importi che secondo il nuovo articolo
48 non concorrono a
formare il reddito. Questa nuova previsione supera
la precedente, che potra'
eventualmente essere applicata soltanto per adeguare
i limiti fissati dalla
stessa legge n. 85 del 1995 ai fini della deducibilita',
nella determinazione
del reddito del datore di lavoro, delle spese di vitto
e alloggio relative
alle trasferte dei dipendenti. La quota di indennita'
che non concorre a
formare il reddito non subisce alcuna riduzione in
relazione alla durata della
trasferta e, pertanto, anche nell'ipotesi di trasferta
inferiore a 24 ore o,
piu' in generale, di trasferta che per la sua durata
non comporti alcun
pernottamento fuori sede, la quota di franchigia esente
resta fissata a lire
90.000 al giorno per le trasferte in Italia e a lire
150.000 al giorno per
quelle all'estero. I rimborsi analitici delle spese
di viaggio, anche sotto
forma di indennita' chilometrica, e di trasporto non
concorrono comunque a
formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate
sulla base di
idonea documentazione, mentre restano assoggettati
a tassazione tutti i
rimborsi di spesa, anche se analiticamente documentati,
corrisposti in
aggiunta all'indennita' di trasferta (salvo quanto
precisato nel prosieguo per
l'ipotesi del rimborso misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta, unitamente
al rimborso
analitico delle spese di vitto e alloggio anche un'indennita'
di trasferta, le
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franchigie di 90 e 150 mila lire sono ridotte (ed
e' questa, dunque, l'unica
ipotesi in cui le franchigie di esenzione sono ridotte,
cioe' in presenza di
rimborsi di tipo misto). In particolare, la quota
esente e' ridotta di un
terzo in caso di rimborso delle spese di alloggio
o di vitto, nonche' nei casi
di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di
due terzi in caso di
rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle
di vitto o di vitto e
alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici
delle spese di viaggio,
anche sotto forma di indennita' chilometrica, e di
trasporto non concorrono
comunque a formare il reddito quando siano effettuati
sulla base di idonea
documentazione, mentre ogni altro eventuale rimborso
di spese (ulteriori
rispetto a vitto, alloggio, viaggio e trasporto) e'
assoggettato interamente a
tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle
spese di vitto e alloggio,
quelli delle spese di viaggio, anche sotto forma di
indennita' chilometrica, e
di trasporto, non concorrono a formare il reddito.
E', inoltre, escluso da
imposizione il rimborso di altre spese (ulteriori
rispetto a quelle di
viaggio, trasporto, vitto e alloggio, ad esempio,
la lavanderia, il telefono,
il parcheggio, le mance, etc.), anche non documentabili,
se analiticamente
attestate dal dipendente in trasferta, fino ad un
importo di lire 30.000 al
giorno, elevato a 50.000 per le trasferte all'estero.
L'eventuale
corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico,
di una indennita',
indipendentemente dall'importo, concorre interamente
a formare il reddito di
lavoro dipendente.
Come e' agevole rilevare, la nuova disciplina rende
quasi irrilevante la
scelta tra il sistema di rimborso misto e quello analitico,
in quanto una
volta rimborsate le spese di vitto, alloggio, viaggio
e trasporto, possono
essere corrisposte, in esenzione da imposte, soltanto
lire 30.000 da
attribuire o quale indennita' (quindi, prescindendo
dal sostenimento di altre
spese) o quali ulteriori spese, anche non documentabili,
ma comunque
analiticamente attestate dal dipendente. E' opportuno
precisare, tuttavia, che
la scelta per uno dei sistemi sopra esposti va fatta
con riferimento
all'intera trasferta. Non e' consentito, pertanto,
nell'ambito di una stessa
trasferta adottare criteri diversi per le singole
giornate comprese nel
periodo in cui il dipendente si trova fuori dalla
sede di lavoro. Per quanto
riguarda la documentazione del viaggio e trasporto,
mentre le spese per i
viaggi compiuti con mezzi pubblici (ferrovie, aerei,
ecc.) sono direttamente
documentabili mediante l'esibizione da parte del dipendente
dei relativi
biglietti, quelle per i viaggi compiuti con propri
mezzi devono essere
determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base
di elementi concordanti,
sia diretti che indiretti.
Relativamente all'indennita' chilometrica per le trasferte
fuori del comune
dove il dipendente ha la sede di lavoro, si precisa
che, al fine di consentire
l'esclusione dalla formazione del reddito di lavoro
dipendente dell'indennita'
chilometrica, non e' necessario che il datore di lavoro
provveda al rilascio
di una espressa autorizzazione scritta che contenga
tutti i dati relativi alla
percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il
viaggio. E', invece,
necessario che, in sede di liquidazione, l'ammontare
dell'indennita' sia
determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo
di automezzo usato dal
dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo
il tipo di autovettura.
Detti elementi dovranno risultare dalla documentazione
interna conservata dal
datore di lavoro.
Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento
di missione corrisposto
ai dipendenti del settore pubblico, la disciplina
di carattere generale
riguardante il trattamento economico di missione,
prevede che la
corresponsione di detta indennita' si ha quando il
dipendente e' incaricato di
svolgere temporaneamente un servizio fuori della sua
abituale sede d'ufficio.
La temporaneita' e' riferita ad una esigenza di servizio
di carattere
transitorio, dato che per esigenze permanenti non
si fa ovviamente ricorso
all'istituto della missione ma a quello del trasferimento.
Sempre il medesimo
ordinamento detta la disciplina in concreto applicabile
nel caso della
trasferta, individuando, ad esempio, la distanza chilometrica
minima, l'orario
minimo impiegato (incluso il viaggio) ed altri aspetti
di vario genere che
devono sussistere nella fattispecie.
Un certo rilievo presenta anche la durata massima
della missione ed il
criterio in base al quale la stessa deve essere computata,
atteso che in tal
modo si viene a stabilire se ed in quale misura debba
essere corrisposta
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
l'indennita' di missione.
Lo schema di fondo di questa particolare disciplina
e' fornito dall'art. 1
della legge 18 dicembre 1973, n. 836, come integrato
dall'art. 1 del D.P.R.
16 gennaio 1978, n. 513, nonche' dalla legge 26 luglio
1978, n. 417. Dalla
lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a) la missione eseguita, anche saltuariamente, in
una stessa localita', non
puo' mai superare i 240 giorni (e' il concetto di
"missione unica e
continuativa ");
b) l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni
fa venir meno la
missione continuativa;
c) le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli
di servizio (compresi i
periodi di aspettativa, di congedo ordinario e straordinario)
non si computano
ai fini della durata e del rinnovo della missione.
Sulla base di questa disciplina, e' stato agevolmente
concluso che,
all'eventuale attribuzione di trattamenti economici
di missione continuativa
protrattasi per un periodo superiore ai 240 giorni
non puo' applicarsi il
particolare trattamento fiscale previsto per i casi
di trasferta (detassazione
dell'indennita' forfetaria fino a lire 90.000 giornaliere)
perche' dopo 240
giorni - come sopra calcolati - la percezione sotto
qualsiasi forma della
relativa indennita' non e' correlabile ad una temporaneita'
della trasferta e,
conseguentemente, le somme eventualmente corrisposte
a titolo di indennita' di
missione sono, fin dall'inizio, soggette a tassazione
secondo i criteri
previsti per le normali voci retributive, sempreche'
non ricorrano i
presupposti per una diversa qualificazione e, cioe'
quali indennita' di
trasferimento (se, invece, una trasferta occasionale
si trasforma in un
trasferimento, per le indennita' corrisposte per i
giorni di trasferta
compiuti prima dell'avvenuto trasferimento si rendera'
applicabile la
specifica disciplina prevista per le indennita' di
trasferta). Una analoga
disposizione di legge non e' prevista per i dipendenti
del settore privato, ai
quali, quindi, la suddetta disciplina non e' immediatamente
applicabile, anche
perche' in questo settore il contratto collettivo
nazionale di lavoro e lo
stesso contratto individuale di lavoro assumono un
ruolo assai rilevante. Si
puo' ritenere tuttavia, che la stessa possa essere
di ausilio allorquando si
renda necessario stabilire se la corresponsione di
indennita' di trasferta per
un periodo particolarmente lungo non nasconda, invece,
una diversa
fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. E'
comunque indispensabile
evitare l'assunzione di criteri generalizzati e procedere
all'esame della
singola fattispecie poiche' a seconda dell'attivita'
di lavoro puo' essere
giustificato un periodo piu' o meno lungo di trasferta.
Ad esempio, nel
settore dell'edilizia e' lecito pensare che il dipendente
in trasferta presso
un cantiere vi permanga fino alla fine dei lavori,
e, quindi, anche per un
periodo superiore a 240 giorni. Va, infine, precisato
che l'art 1 della legge
25 marzo 1986, n. 80 estende la disciplina prevista
dall'articolo 48 del TUIR
per le trasferte dei lavoratori dipendenti, alle indennita'
di trasferta, al
netto delle relative spese di vitto, alloggio e viaggio
documentate o delle
indennita' chilometriche, e i rimborsi forfetari di
spese, corrisposti ai
soggetti che svolgono attivita' sportiva dilettantistica
in manifestazioni
sportive organizzate e svolte sotto il controllo del
Comitato Olimpico
Nazionale Italiano, delle federazioni Sportive nazionali,
dei rispettivi
organismi internazionali, nonche' degli enti ed associazioni
di cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530.
Le stesse disposizioni, si
applicano ai soggetti che effettuano prestazioni a
titolo gratuito, preposti,
secondo l'ordinamento sportivo, a realizzare lo svolgimento
delle
manifestazioni sportive e ad assicurarne la regolarita',
quali i giudici di
gara, i giudici di linea, i commissari di campo, i
cronometristi, il personale
addetto ai controlli, il personale sanitario, ecc..
L'applicabilita' del
regime previsto dall'articolo 48 riguarda sia le indennita'
corrisposte per le
trasferte relative allo svolgimento delle manifestazioni
sportive vere e
proprie, sia quelle corrisposte per le trasferte necessarie
agli allenamenti
preparatori delle manifestazioni stesse. Tale disposizione
deve ritenersi
ancora in vigore, benche' non richiamata, cio' in
quanto le indennita' e i
rimborsi in questione sono qualificati redditi diversi
dall'articolo 81, comma
1, lettera m), del TUIR e, quindi, la disposizione
non puo' ritenersi
tacitamente soppressa dall'articolo 9, comma 3, del
decreto legislativo in
esame, che stabilisce, invece, l'abrogazione di tutte
le disposizioni che
dettano regole di determinazione dei redditi di lavoro
dipendente e che non
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
sono contenute nei corrispondenti riformulati articoli
del TUIR.
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti"
Il comma 6 dell'articolo 48 del TUIR stabilisce il
trattamento fiscale delle
indennita' e delle maggiorazioni di retribuzione corrisposte
ai cosiddetti
"trasfertisti". Si tratta di quei lavoratori
tenuti per contratto
all'espletamento dell'attivita' lavorativa in luoghi
sempre variabili e
diversi, ai quali, in funzione delle modalita' di
svolgimento dell'attivita',
vengono attribuite delle somme non in relazione ad
una specifica "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore,
piu' o meno
occasionalmente, venga destinato a svolgere un'attivita'
fuori della propria
sede di lavoro). Si e' visto nel paragrafo precedente
che il lavoratore
dipendente e' tenuto a prestare la sua attivita' nel
luogo indicato dal datore
di lavoro e che la sede di lavoro e' rilevabile dal
contratto o dalla lettera
di assunzione. E' stato, poi, sottolineato come il
legislatore fiscale,
coerentemente con i criteri generali vigenti nell'ordinamento
fiscale, abbia
stabilito un regime differenziato di tassazione delle
indennita' di trasferta,
a seconda che le stesse siano svolte all'interno o
all'esterno del territorio
comunale in cui il dipendente ha la sede di lavoro
e come tale criterio
differenziato, ritenuto legittimo anche dalla Corte
Costituzionale, sia
giustificato tra l'altro dalla circostanza che al
lavoratore dipendente viene
riconosciuta una specifica detrazione d'imposta, a
fronte anche delle spese di
produzione del reddito. In virtu' di questo, tutte
le somme e i valori che il
dipendente percepisce in relazione al rapporto di
lavoro, compresi i rimborsi
di spese, sono assoggettati integralmente a tassazione,
salvo le tassative
deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il comma
6 contiene una deroga al
principio dell'integrale tassazione di tutto cio'
che il dipendente riceve,
che e' assolutamente nuova rispetto alla precedente
disciplina del reddito di
lavoro dipendente, che consiste nella riduzione del
50% della base imponibile
delle indennita' e delle maggiorazioni di retribuzioni
che vengono attribuite
ad alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione
delle particolari
caratteristiche dell'attivita' di lavoro. Si devono
comprendere nell'ambito di
questa disposizione tutti quei soggetti ai quali viene
attribuita una
indennita', chiamata o meno di trasferta, ovvero una
maggiorazione di
retribuzione, che in realta' non e' precisamente legata
alla trasferta poiche'
e' attribuita, per contratto, per tutti i giorni retribuiti,
senza distinguere
se il dipendente si e' effettivamente recato in trasferta
e dove si e' svolta
la trasferta. E' irrilevante, ai fini della tassazione,
cercare le motivazioni
di detta decisione contrattuale, se cioe' dipenda
da una volonta' delle parti
di semplificare le modalita' di calcolo della retribuzione,
trattandosi
comunque di soggetti che per l'attivita' svolta sono
di frequente in
trasferta, ovvero se dipenda dal fatto che si tratta
di soggetti il cui
contratto o lettera di assunzione non prevede affatto
una sede di lavoro
predeterminata, cosicche' non e' possibile individuare
quando il dipendente
sia in trasferta, ne', tanto meno, se e' in trasferta
all'interno del
territorio comunale o all'esterno del territorio stesso.
In queste ipotesi,
cioe' quando l'indennita' o la maggiorazione di retribuzione
e' attribuita con
carattere continuativo e senza alcun controllo circa
l'effettuazione o meno di
prestazioni in trasferta o del luogo di trasferta
(e, in assenza di specifiche
disposizioni agevolative, il legislatore avrebbe dovuto
prevedere l'integrale
tassazione), tenuto conto, evidentemente, delle particolari
modalita' di
svolgimento della prestazione stessa e delle esigenze
di semplificazione, e'
stata prevista una riduzione al 50 per cento della
base imponibile. E' appena
il caso di precisare che, in linea di principio, per
i soggetti cui si rende
applicabile questa disposizione non dovrebbe mai verificarsi
anche l'ipotesi
della trasferta vera e propria, tuttavia, ove, con
riferimento ad uno o piu'
specifici incarichi, ricorrano tutte le condizioni
previste dal precedente
comma 5, il lavoratore dipendente avra' diritto, per
le indennita' e i
rimborsi spese riferibili a quegli incarichi, al trattamento
previsto per le
indennita' di trasferta. In questa disposizione, infatti,
il legislatore non
ha espressamente escluso la possibilita' di applicare,
laddove ne ricorrano i
presupposti, anche la specifica disciplina prevista
per le indennita' di
trasferta, come, invece, ha stabilito a proposito
delle indennita' di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine di
evitare pericolosi fenomeni
elusivi e' stata, altresi', prevista la possibilita'
di stabilire, con
apposito decreto del Ministro delle finanze, di concerto
con quello del lavoro
e della previdenza sociale, categorie di lavoratori
e condizioni di
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applicabilita' della disposizione in questione.
2.4.3. Indennita' di volo e indennita' ai messi notificatori
Lo stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il medesimo
trattamento previsto
per le indennita' e le maggiorazioni di retribuzioni
corrisposte ai
"trasfertisti", anche per le indennita'
di navigazione e di volo previste
dalla legge o dal contratto collettivo e per le indennita'
corrisposte ai
messi notificatori. Pertanto, anche per queste indennita'
viene riconosciuta
una riduzione del 50 per cento della base imponibile.
Per le indennita' di
navigazione e volo la riduzione e' inferiore a quella
del 60 per cento
prevista dal comma 5 della precedente formulazione
dell'articolo 48 e,
peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto
anche a fini previdenziali;
si ricorda che le indennita' in questione, prima dell'unificazione,
erano
integralmente assoggettate a contribuzione. Va rilevato
che la previsione
della riduzione della base imponibile delle indennita'
di volo e navigazione
non riguarda soltanto le indennita' di volo e quelle
di cui al codice della
navigazione, gia' esonerate in base all'art. 6 del
D.P.R. 5 aprile 1978, n.
131, ma tutte le indennita' di volo e le indennita'
di navigazione (di ogni
tipo e, quindi, percepite da dipendenti pubblici o
privati, o dal personale
militare e tecnico del registro Aeronautico Italiano
compresa la panatica dei
marittimi imbarcati). Va ribadito che la percezione
dell'indennita' di imbarco
e' legata all'effettiva prestazione del servizio sui
mezzi navali atti alla
navigazione e l'indennita' non puo' competere al personale
collocato a riposo.
Relativamente a detti soggetti, non si e' in presenza
di indennita' di
imbarco, bensi' di una valutazione dei periodi di
servizio nei quali le
indennita' stesse sono state percepite ai fini del
calcolo del trattamento di
quiescenza spettante al personale a riposo che durante
la propria carriera ha
trascorso periodi in posizione di imbarco; pertanto
non e' possibile applicare
il comma 6 dell'articolo 48. La disposizione in esame,
e', invece, applicabile
a tutte le indennita' sia del settore marittimo che
del settore aereo, tanto
se previste dalla legge quanto se previste dai contratti
collettivi di lavoro,
che premiano l'effettivo imbarco, con lo svolgimento
delle funzioni connesse.
Per quanto riguarda, invece, le indennita' di cui
all'articolo 133 del D.P.R.
15 dicembre 1959, n. 1229, corrisposte ai messi notificatori,
la previsione
dell'assoggettamento a tassazione nella misura del
50 per cento e' del tutto
innovativa e di favore, atteso che fino ad oggi le
stesse concorrevano
integralmente a formare il reddito imponibile. La
stessa Corte di Cassazione,
(Sez. I civ. del 9 maggio 1991, sentenza n. 5197)
aveva precisato che
l'indennita' attribuita agli Ufficiali giudiziari
per il servizio di notifica
era tassabile ai fini dell'IRPEF in quanto "all'ufficiale
giudiziario compete
la predetta indennita' non per ogni uscita dall'edificio
ove l'ufficio ha
sede, ma per ogni atto che compie fuori dall'edificio
predetto; ed e' chiaro,
allora, che se e' prevista una pluralita' di introiti
(corrispondenti al
numero di atti) anche a fronte di una spesa unica,
si e' in tema di indennita'
di tipo retributivo, non di rimborso spese."
La stessa Corte aveva osservato
che la circostanza che l'indennita' in questione fosse
comprensiva anche del
rimborso spese non legittimava la conclusione dell'intassabilita',
in quanto
il legislatore fiscale, nell'art. 48 del TUIR, non
dettava in questo caso i
criteri per stabilire quale parte dell'indennita'
dovesse essere considerata
tassabile e quale, invece, fosse esclusa. In senso
conforme, si era espresso
anche lo scrivente. La questione risulta ora definitivamente
risolta in
quanto, appunto, per le indennita' corrisposte ai
messi notificatori, e' stata
stabilita, a decorrere dal 1ÿ gennaio 1998, una
riduzione al 50 per cento
dell'importo da assoggettare a tassazione. E' appena
il caso di ribadire,
invece, che la tassa del dieci per cento dovuta sui
proventi degli ufficiali
giudiziari e loro aiutanti ai sensi dell'articolo
154 del medesimo decreto
presidenziale n. 1229 del 1959 , mentre resta esclusa
dalla base imponibile ai
fini dell'applicazione della ritenuta alla fonte,
non puo' essere considerata
come acconto dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche dovuta dagli
ufficiali giudiziari.
2.4.4. Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione
ed equipollenti
Il comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime
per le somme corrisposte
in occasione del trasferimento della sede di lavoro
del dipendente. Infatti,
al fine di tener conto delle reali esigenze dei lavoratori
trasferiti e per
evitare che fattispecie di tal genere vengano fatte
confluire nell'ambito
della disciplina delle trasferte, e' stato disposto
che le indennita' di
trasferimento ed equipollenti, fruiscono di un abbattimento
al 50% della base
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
imponibile. L'importo escluso da tassazione non puo'
superare un importo
massimo che e' diversificato a seconda che il trasferimento
avvenga
all'interno del territorio nazionale o dal territorio
nazionale all'estero e
viceversa o estero su estero, rispettivamente, 3 milioni
per il territorio
nazionale e 9 milioni per quelli con l'estero (12
milioni se nello stesso anno
il dipendente subisce un trasferimento all'estero
e uno in Italia).
Contestualmente, e' stato espressamente previsto che
tale trattamento di
favore non puo' essere riconosciuto che per il primo
anno, intendendosi per
anno un periodo di 365 decorrente dalla data del trasferimento.
Al riguardo va
precisato che una volta fissato l'importo della indennita'
e la relativa quota
esente, la materiale erogazione puo' anche avvenire
in piu' periodi d'imposta
se cio' e' piu' agevole per la parti. Cosi', ad esempio,
se per il
trasferimento avvenuto nel territorio nazionale e'
stata stabilita una
indennita' di lire 10 milioni, la quota teoricamente
esente dovrebbe essere di
lire 5 milioni, ma poiche' superiore all'importo massimo
esentabile, la detta
quota esente va ridotta a lire 3 milioni. Supponendo
che l'indennita', per
esigenze di liquidita' del datore di lavoro, venga
corrisposta in due rate, la
prima nell'anno di trasferimento, pari a lire 2 milioni,
e la seconda, pari a
lire 7 milioni l'anno successivo, nel primo anno tutto
l'importo erogato sara'
escluso da tassazione e nel secondo anno sara' esentato
il primo dei sette
milioni corrisposti.
La disposizione stabilisce anche che il rimborso di
talune spese da parte del
datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione
dell'indennita', se
analiticamente documentate, non costituisce reddito
imponibile. Si tratta
soltanto di:
spese di viaggio, anche per i familiari fiscalmente
a carico ai sensi
dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto delle cose,
strettamente collegate
al trasferimento. Non vi rientrano i successivi viaggi
che il dipendente nel
corso dell'anno faccia, ad esempio, per visitare la
famiglia che non si e'
trasferita con lui;
spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualita'
di conduttore, per recesso
dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto
trasferimento della
sede di lavoro.
Va, infine, precisato che la disposizione non subordina
il trattamento di
favore previsto per tali indennita' a circostanze
particolari che originano il
trasferimento della sede di lavoro, ne' al trasferimento
della residenza
anagrafica. Si deve ritenere, pertanto, che lo stesso
possa essere applicato
anche nell'ipotesi in cui la corresponsione di indennita'
di prima
sistemazione o equipollente avvenga in occasione di
un trasferimento a
richiesta del dipendente, cosi' come se, invece, il
trasferimento e' dovuto ad
una assegnazione del dipendente ad una sede diversa
da quella originaria in
relazione al trasferimento in altro comune del datore
di lavoro stesso ovvero
di parte dei propri uffici.
2.5. Assegni di sede e altre indennita' per servizi
prestati all'estero
Il comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con
alcune novita', l'attuale
regime degli assegni di sede e delle altre indennita'
percepite per servizi
prestati all'estero, contenuto nel comma 5 dell'articolo
48 nella precedente
formulazione. In particolare, e' stata elevata la
base imponibile di dette
indennita' e assegni dal 40% al 50%; e' stato confermato
che se per i servizi
prestati all'estero dai dipendenti delle Amministrazioni
statali la legge
prevede la corresponsione di una indennita' base e
di maggiorazioni ad essa
collegate concorre a formare il reddito la sola indennita'
base nella misura
del 50 per cento; e' stato espressamente precisato
che qualora l'indennita'
per servizi prestati all'estero comprenda emolumenti
spettanti anche con
riferimento all'attivita' prestata nel territorio
nazionale, la riduzione
compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti
predetti. Inoltre, come gia'
rilevato, non e' piu' contenuta in questo comma la
previsione relativa alle
indennita' di volo e di navigazione, che, invece,
e' stata trasferita nel
precedente comma 7. Infine, va osservato, che e' stato,
espressamente previsto
che l'applicazione di questa disposizione esclude
la possibilita' di fruire
per la medesima fattispecie della disciplina delle
trasferte. In pratica, il
lavoratore dipendente non puo' fruire contemporaneamente
delle due previsioni
agevolative. La precisazione potrebbe risultare priva
di effettivo contenuto
atteso che si tratta di due ipotesi diverse: nelle
trasferte lo spostamento e'
del tutto momentaneo ed e' collegato allo svolgimento
di uno specifico
incarico, l'assegno di sede e le indennita' per i
servizi prestati all'estero
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia pure
a tempo determinato,
della sede di lavoro del dipendente.
La disposizione in esame pone dei difficili problemi
interpretativi a causa
della previsione esonerativa contenuta nell'articolo
3, comma 3, lettera c),
del TUIR. Si ricorda che, in base alla norma da ultimo
citata, non concorrono
a formare il reddito complessivo i redditi di lavoro
dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo
del rapporto e,
quindi, la disposizione contenuta nel comma 8 (nella
precedente disciplina era
il comma 5) dell'articolo 48 non puo' che avere carattere
residuale, in quanto
in primo luogo si deve verificare se per caso non
ricorrono le condizioni
previste nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si
puo' considerare se spetti
la riduzione della base imponibile prevista dall'articolo
48. Il decreto
legislativo in commento ha disposto la soppressione
dell'articolo 3, comma 3,
lettera c), del TUIR; tuttavia, per espressa previsione
normativa, la disposta
soppressione e' stata differita al periodo d'imposta
successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2000. Pertanto, fino a tale data
l'articolo 48, comma 8,
continuera' ad avere carattere residuale, per estendere
successivamente il suo
ambito applicativo anche alle ipotesi di redditi di
lavoro dipendente prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo
del rapporto. Sulla
base della legislazione vigente al primo gennaio 1998,
si deve ritenere che la
norma in esame abbia riguardo all'espletamento di
attivita' di lavoro
dipendente all'estero da parte dei cittadini italiani,
o comunque di soggetti
iscritti nelle anagrafi della popolazione residente
(altrimenti mancherebbe il
presupposto per la soggezione all'imposizione italiana),
e per motivi diversi
dalla semplice trasferta all'estero, che e' regolata
dal comma 5 dell'art. 48
del TUIR. Cioe' ha riguardo a soggetti che si considerano
residenti in Italia
ai sensi del secondo comma dell'art. 2 del TUIR e
che non prestano all'estero
in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto
la propria attivita'
di lavoro dipendente, nel qual caso i relativi redditi
sarebbero esclusi dalla
base imponibile in forza di quanto disposto dall'art.
3, comma 3, lett. c),
del TUIR.
Da cio' consegue che la disposizione in esame si rende
applicabile solo alle
seguenti categorie di soggetti:
1) prestatori di lavoro dipendente del settore privato
residenti in
Italia in base all'articolo 2 del TUIR che, non in
base a trasferta, svolgono
la loro attivita' all'estero in via non continuativa
e non come oggetto
esclusivo del rapporto;
2) cittadini italiani che si trovano all'estero per
prestarvi servizio
nell'interesse di pubbliche amministrazioni e altri
enti pubblici non
economici e che istituzionalmente non svolgono all'estero
l'attivita' stessa
in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Come precisato anche in passato si ritiene che rientri
nell'ipotesi del comma
8 dell'art. 48, sia l'assegno di confine in valuta
estera corrisposto ai sensi
della legge 28 dicembre 1989, n. 425, che le indennita'
di servizio all'estero
spettanti al personale di cui alla legge 27 dicembre
1973, n. 838.
Va osservato, infine, che, per effetto del comma 3
dell'articolo 9 del decreto
legislativo in esame, dall'entrata in vigore del decreto
legislativo stesso,
cessano di avere vigore tutte le disposizioni concernenti
la determinazione
dei redditi di lavoro dipendente non contenute nel
TUIR, e, quindi, ad
esempio, anche quelle di cui all'articolo 6 del decreto-legge
22 maggio 1993,
n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge
19 luglio 1993, n. 243,
relative al personale in servizio all'estero in qualita'
di dipendente statale
o di enti o istituti ai sensi degli articoli 152 e
seguenti del D.P.R. 5
gennaio 1967, n. 18 e successive modificazioni.
2.6. Rivalutazione degli importi che non concorrono
a formare il reddito
Il comma 9 dell'articolo 3 del decreto legislativo
in commento, ha
previsto una indicizzazione degli ammontari degli
importi che non concorrono a
formare il reddito. Al riguardo si ritiene che la
disposizione abbia un
contenuto assai ampio e che nella locuzione siano
compresi tutti gli ammontari
che, a qualunque titolo, non concorrono a formare
il reddito di lavoro
dipendente. Vi rientrano, pertanto, a titolo di esempio,
l'importo massimo
delle erogazioni liberali, quello dei contributi sanitari
e per previdenza
complementare, quello delle prestazioni sostitutive
del servizio di mensa,
quello del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati
al dipendente, la
franchigia delle indennita' di trasferta, etc.. La
rivalutazione degli importi
puo' essere deliberata con decreto del Presidente
del Consiglio dei Ministri,
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
quando la variazione percentuale del valore medio
dell'indice dei prezzi al
consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo
al periodo di dodici
mesi che termina il 31 agosto supera il 2 per cento
rispetto al valore medio
del medesimo indice rilevato con riferimento allo
stesso periodo dell'anno
1998. L'anno 1998, cioe' l'anno di entrata in vigore
della nuova disciplina,
resta, quindi, il punto di riferimento fisso che dovra'
essere tenuto in
considerazione nell'ipotesi in cui s'intenda verificare
se sussistono le
condizioni per procedere alla rivalutazione degli
ammontari degli importi che
non concorrono a formare il reddito.
2.7. Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Stipendi
e pensioni prodotti
all'estero.";
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione
delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi
esenti e rendite che non
costituiscono reddito;
- la risoluzione n 8/937 del 30 agosto 1977, con la
quale e' stata ritenuta
non equiparabile all'indennita' di trasferta la cosiddetta
indennita' di
comando di cui all'art. 8 del D.Lgs. 7 giugno 1949,
n 320, corrisposta al
personale dei ruoli centrali delle amministrazioni
dello Stato destinato a
prestare servizio fuori della Capitale;
- la circolare n. 27 del 3 luglio 1986 e la risoluzione
n. 65/E del 4 maggio
1996 con le quali, rispettivamente, e' stata illustrata
la disciplina
concernente i rimborsi spese degli sportivi dilettanti
ed e' stata precisato
che l'applicabilita' del regime previsto dall'articolo
dell'articolo 48 del
TUIR riguarda sia le indennita' corrisposte per le
trasferte relative allo
svolgimento delle manifestazioni sportive vere e proprie,
sia a quelle
corrisposte per le trasferte necessarie agli allenamenti
preparatori delle
manifestazioni stesse.
- la risoluzione n. 8/1201 del 9 giugno 1979, con
la quale e' stato chiarito
che il trattamento agevolativo previsto ai fini della
tassazione delle
indennita' di volo e di navigazione, si applica anche
alle indennita' di volo
e di aeronavigazione corrisposte al personale militare;
- la risoluzione n. 8/572 del 26 aprile 1988 con la
quale e' stata esclusa la
possibilita' di applicare il particolare regime di
favore delle indennita' di
volo e navigazione anche alle maggiori somme corrisposte
al personale militare
in quiescenza per effetto della valenza a fini pensionistici
delle indennita'
della specie percepite in costanza di rapporto;
- la risoluzione n. 8/1740 del 27 gennaio 1988 (salvo
che per quanto riguarda
la misura della parte esente da imposizione) con la
quale e' stato chiarito
che tra le indennita' cui si rende applicabile il
regime previsto per le
indennita' di volo e' compresa l'indennita' di imbarco
corrisposta ai militari
in servizio attivo sui mezzi navali;
- le risoluzioni prot. n. 10/892 del 1ÿ luglio
1974 e 10/1209 del 22 luglio
1974 con le quali e' stata riconosciuta la tassabilita'
delle somme
integrative della retribuzione derivanti da transazioni
intervenute dinanzi al
giudice del lavoro;
- le circolari n. 4 (prot. n. 8/1584) dell'8 febbraio
1984 e n. 12 (prot. n.
8/311) del 7 maggio 1990 con le quali, e' stata ribadita
la tassabilita'
dell'indennita' integrativa speciale corrisposta ai
pubblici dipendenti;
- la circolare n.31 (prot. n. 8/822) del 30 ottobre
1992, con la quale e'
stato recepito il parere del Consiglio di Stato del
14 aprile 1992, n.
340/1992 in merito alla tassabilita' dell'indennita'
per ferie non godute;
- la circolare n. 95 (prot. n. 8/1053) del 18 ottobre
1977 e la risoluzione
prot. N.8/777 del 27 marzo 1979 con le quali e' stato
illustrato l'ambito
applicativo dell'articolo 3, comma 3, lettera c),
del TUIR, concernenti i
redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in
via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto. I chiarimenti in essa
contenuti avranno
effetto fino al 31 dicembre 2000, data da cui decorre
la soppressione della
disposizione agevolativa;
- la risoluzione n. 12/1197, del 30 luglio 1990, con
la quale e' stata
confermata la non imponibilita' delle retribuzioni
corrisposte ai marittimi
italiani imbarcati su navi che abitualmente operano
fuori del territorio
nazionale.
3. RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
L'articolo 7, comma 1, lettera d) del decreto legislativo
in commento,
sostituisce l'articolo 23 del decreto del Presidente
della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui
redditi di lavoro
dipendente.
3.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
L'articolo 23 del citato D.P.R., ai commi 1 e 5 individua
i soggetti tenuti ad
effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a
titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta
dai percipienti sui
redditi di lavoro dipendente loro corrisposti.
Tali soggetti sono:
1) gli enti e le societa' di cui all'articolo 87,
comma 1, del TUIR, e cioe':
a) le societa' per azioni e in accomandita per azioni,
le societa' a
responsabilita' limitata, le societa' cooperative
e le societa' di mutua
assicurazione residenti nel territorio dello Stato;.
b)gli enti pubblici e privati diversi dalle societa',
residenti nel territorio
dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di
attivita' commerciali;
c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa',
residenti nel
territorio dello Stato, che non hanno per oggetto
esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali;
d) le societa' e gli enti di ogni tipo, con o senza
personalita' giuridica,
non residenti nel territorio dello Stato. Si considerano
residenti le societa'
e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta
hanno la sede legale
o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale
nel territorio dello
Stato, per i redditi corrisposti da loro sedi fisse
in Italia.
Tra gli enti diversi dalle societa' di cui alle lettere
b) e c), si
comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni
non riconosciute,
i consorzi, le aziende speciali istituite ai sensi
degli articoli 22 e 23
della legge 8 giugno 1990, n. 142 e le altre organizzazioni
non appartenenti a
altri soggetti. Tra le societa' e gli enti di cui
alla lettera d) sono
comprese anche le societa' e le associazioni indicate
nell'articolo 5 del
TUIR;
2) le societa' e le associazioni indicate nell'articolo
5 del TUIR, e cioe':
- le societa' semplici;
- le societa' in nome collettivo;
- le societa' in accomandita semplice;
- le societa' di armamento;
- le societa' di fatto;
- le societa' o associazioni fra artisti e professionisti
per l'esercizio in
forma associata dell'arte o professione;
3) le persone fisiche che esercitano attivita' da
cui derivano redditi
d'impresa (imprese commerciali) ai sensi dell'articolo
51 del TUIR o imprese
agricole per i redditi corrisposti nell'esercizio
dell'attivita';
4) le persone fisiche che esercitano arti e professioni
ai sensi dell'articolo
49 del TUIR quando corrispondono redditi di lavoro
dipendente (somme e valori
di cui all'articolo 48 del TUIR) deducibili ai fini
della determinazione del
loro reddito di lavoro autonomo.
E' opportuno ricordare che, ai sensi dell'articolo
11, comma 3, del decreto
legislativo 23 luglio 1991, n. 240, soggetto obbligato
ad effettuare le
ritenute previste nel Titolo III del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 e' anche
il Gruppo europeo di interesse economico (GEIE), il
quale e' anche tenuto a
presentare la dichiarazione in qualita' di sostituto
d'imposta.
Va sottolineato, infine, che il disegno di legge collegato
alla finanziaria
del 1998, in corso di approvazione, contiene una disposizione
modificativa del
testo dell'articolo 23 in discorso, volta ad inserire
nel comma 1 anche gli
esercenti arti e professioni, con conseguente soppressione
del comma 5, e i
condomini. Per effetto di questa modifica dal primo
gennaio 1998 i condomini
acquisteranno la qualifica di sostituti d'imposta,
della quale erano privi,
mentre gli esercenti arti e professioni, che, come
sopra precisato,
rivestivano tale qualifica soltanto con riferimento
ai redditi di lavoro
dipendente deducibili nella determinazione del proprio
reddito, acquisteranno
la qualifica di sostituti d'imposta in maniera piena
e cosi' saranno tenuti ad
effettuare le ritenute anche sui redditi assimilati
a quelli di lavoro
dipendente eventualmente corrisposti, nonche', per
effetto del richiamo
contenuto nell'articolo 25 dello stesso decreto ai
soggetti del comma 1
dell'articolo 23, anche con riferimento ai compensi
di lavoro autonomo
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
corrisposti ad altri professionisti o ai collaboratori
coordinati e
continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si e' gia' detto che i sostituti d'imposta come sopra
individuati devono
effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a
titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta
sui redditi di lavoro
dipendente loro corrisposti. E' ora opportuno porre
in rilievo che sulla base
delle disposizioni contenute nel nuovo articolo 23
del D.P.R. n. 600, i
sostituti d'imposta saranno tenuti ad effettuare la
ritenuta di acconto ogni
qual volta corrispondono somme e valori di cui all'articolo
48 del TUIR. A
tale riguardo va sottolineato come, rispetto alla
precedente formulazione
dell'articolo 23, l'obbligo di effettuare la predetta
ritenuta sia stato
previsto per la corresponsione di somme e valori di
cui all'articolo 48 del
TUIR e non piu' soltanto per quella di "compensi
e altre somme di cui
all'articolo 46 dello stesso decreto per prestazioni
di lavoro dipendente" e
che e' stato eliminato ogni riferimento alla circostanza
che il percipiente
assuma la qualifica di dipendente dello stesso sostituto
che corrisponde le
somme e i valori. In pratica, non e' piu' previsto,
ai fini dell'applicazione
della ritenuta di acconto, la contemporanea sussistenza
dei due presupposti
prima richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire
la qualifica di
sostituto di imposta; le somme e i valori dovevano
essere corrisposti in
funzione di una prestazione di lavoro dipendente.
In tal modo, tenuto conto,
che l'articolo 48 citato nella norma in commento,
come e' stato illustrato nei
paragrafi precedenti, disciplina in linea generale
la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente, vale a dire quelli che
sono considerati tali ai
sensi del comma 1 dell'articolo 46 del TUIR, nonche'
di quelli che ai sensi
del comma 2 dello stesso articolo 46 sono equiparati
a quelli di lavoro
dipendente e di quelli che, a norma dell'articolo
6, comma 2, dello stesso
TUIR sono qualificati come proventi, indennita' e
somme sostitutive di redditi
di lavoro dipendente, l'obbligo di effettuare la ritenuta
da parte dei
sostituti d'imposta sussiste ogni qual volta corrispondano
redditi cui si
rende applicabile la disciplina contenuta nel richiamato
articolo 48 del TUIR
e anche se le somme e i valori in questione sono erogati
a favore di soggetti
che non sono propri dipendenti, ma pensionati o dipendenti
in cassa
integrazione, mobilita', maternita', etc.. Inoltre,
poiche' costituiscono
redditi di lavoro dipendente, da determinare a norma
dell'articolo 48 del
TUIR, non soltanto le somme e i valori che il datore
di lavoro corrisponde
direttamente, ma anche le somme e i valori che in
relazione al rapporto di
lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al
rapporto di lavoro, ne
discende che il datore di lavoro-sostituto d'imposta
deve effettuare le
ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte
le somme e i valori che
il lavoratore dipendente percepisce in relazione al
rapporto di lavoro
intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono
corrisposti da soggetti
terzi per effetto di un qualunque collegamento esistente
con quest'ultimo (ad
esempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto
d'imposta con il
soggetto terzo). Cio' significa che tra il sostituto
d'imposta e il terzo
erogatore o il dipendente sara' obbligatorio un sistema
di comunicazioni che
consenta di assoggettare correttamente a tassazione
il totale reddito di
lavoro dipendente corrisposto. Si pensi, ad esempio,
al datore di lavoro che
stipula una convenzione con un istituto di credito
affinche' vengano concessi
prestiti a tassi agevolati ai propri dipendenti, con
o senza oneri a carico
del datore di lavoro stesso. In questa ipotesi, il
compenso in natura
costituito dal 50 per cento della differenza tra gli
interessi calcolati al
tasso ufficiale di sconto vigente al momento della
concessione del prestito e
quelli effettivamente praticati, e' materialmente
"erogato" dalla banca che e'
tenuta a comunicare il valore, ma l'obbligo di effettuare
la ritenuta tenendo
conto anche di questo valore incombe sul datore di
lavoro, che e' tenuto ad
acquisirne l'importo. Un meccanismo analogo di comunicazioni
dovra' essere
istituito in presenza di un soggetto che ha ricevuto
un compenso in natura dal
datore di lavoro, ad esempio, un prestito a tasso
agevolato e che poi sia
collocato a riposo. Il datore di lavoro si trova a
corrispondere soltanto il
compenso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde
il relativo
trattamento pensionistico. In questo caso l'ex datore
di lavoro sara' tenuto a
comunicare all'ente pensionistico e, in mancanza o
ritardo, questi ad
acquisire, l'importo del valore da assumere a tassazione
unitamente al
trattamento pensionistico. Analogamente si deve procedere
in caso di distacco
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Circolare del 23/12/1997 n. 326
del dipendente presso un altro datore di lavoro nel
caso in cui alcune somme e
valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante
e altri dal datore
di lavoro presso cui e' stato distaccato il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa previsione
normativa, nel caso in
cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai
compensi in natura non trova
capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti
in denaro, il
sostituito e' obbligato a fornire al sostituto le
somme necessarie al
versamento. In tal caso il sostituto e' tenuto comunque
a versare le ritenute
all'erario nei termini ordinariamente previsti, anche
se il sostituito non ha
ancora provveduto al pagamento. Si ritiene che tale
previsione si renda
applicabile tanto in presenza di contestuali pagamenti
in denaro quanto in
assenza dei predetti pagamenti in denaro. L'ipotesi
si verifica, ad esempio,
quando il sostituto si trova a dover effettuare la
ritenuta soltanto sul
compenso in natura perche' in quel periodo di paga
il sostituito non ha
diritto ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad
esempio, al dipendente al
quale e' stato concesso in uso un immobile dal datore
di lavoro e che si trovi
a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio
senza retribuzione di
assegni.
3.3 Periodo di paga
I sostituti d'imposta devono operare la ritenuta a
titolo di acconto sulle
somme (stipendi, salari, indennita', etc.) e i valori
corrisposti in ciascun
periodo di paga. Il periodo di paga costituisce un
criterio pratico per la
commisurazione dell'imposta da prelevare per quanto
piu' possibile in
coincidenza col momento di percezione del reddito,
in vista della tassazione
di conguaglio di fine anno o, se antecedente, di fine
rapporto di lavoro.
Pertanto la tassazione in base al periodo di paga
ha carattere provvisorio, in
quanto l'imposta, salvo casi particolari di tassazione
separata, e' dovuta per
anno solare, con l'estensione al 12 di gennaio per
i compensi corrisposti
entro tale data e riferibili al periodo d'imposta
precedente, e ad ogni anno
corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma (articolo
7 del TUIR). Per la
determinazione del periodo di paga si fa riferimento
al sistema periodico di
pagamento delle retribuzioni, secondo le norme legislative,
regolamentari e
contrattuali, generalmente costituito dal mese, dalla
quindicina, dalla
settimana o dalla giornata. Il periodo di paga a mese
puo' essere a cavallo di
due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio - 12 febbraio
e cosi' di seguito fino
a 13 dicembre-12 gennaio dell'anno successivo. Per
il computo dei termini si
applicano le disposizioni contenute nell'articolo
2963 del codice civile. Per
l'applicazione della ritenuta, l'anno si deve intendere
suddiviso in 12 mesi,
24 quindicine, 52 settimane e 365 giorni (anche negli
anni bisestili). Per la
determinazione della ritenuta da operare sulle somme
e valori, occorre
applicare le aliquote dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche, previo
ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui
di reddito. E' necessario
pertanto scomporre l'ammontare complessivo delle somme
e valori del periodo di
paga in tante parti quante sono le frazioni degli
scaglioni annui di reddito
comprese nel suo ammontare, applicando su ciascuna
parte la rispettiva
aliquota. Le aliquote dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche e gli
scaglioni di reddito sono contenute nell'articolo
11 del TUIR (cosi' come
recentemente modificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La ritenuta va applicata sull'ammontare complessivo
di tutte le somme e i
valori percepiti dal sostituito nel periodo di paga
(mese, quindicina,
settimana, giornata) in relazione al rapporto di lavoro
cosi' come individuati
e determinati ai sensi dell'articolo 48 del TUIR,
gia' commentato nei
paragrafi da 1 a 6. A tal fine il sostituto d'imposta
dovra' procedere per
ciascun periodo di paga al cumulo di tutte le somme
e i valori imponibili
imputabili al periodo stesso secondo il criterio di
cassa, con esclusione
delle mensilita' aggiuntive e dei compensi della stessa
natura per i quali e'
previsto un trattamento autonomo. Si ricorda che,
come gia' chiarito al
paragrafo 2.1, il momento di percezione e' quello
in cui il provento esce
dalla disponibilita' dell'erogante per entrare nel
compendio patrimoniale del
percettore. Tale principio si applica anche con riferimento
all'imputazione
dei valori relativi ai beni e servizi concessi al
sostituito. In tal caso, in
linea di principio, si dovra' fare riferimento al
momento in cui il bene o
servizio esce dalla disponibilita' dell'erogante per
entrare nel compendio
patrimoniale del percettore. Relativamente ai contributi
che devono
concorrere, in tutto o in parte, alla formazione del
reddito di lavoro
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
dipendente, ai premi di assicurazioni sanitarie e
per infortuni
extra-professionali, l'assoggettamento a tassazione
deve avvenire nel periodo
di paga in cui sono effettuate le erogazioni da parte
del sostituto d'imposta.
Sull'ammontare complessivo di tutte le somme e i valori
imponibili
(dall'importo, dunque, saranno stati anche dedotti
i contributi a carico del
datore di lavoro, gravanti sul totale delle suddette
somme e valori)
imputabili al periodo di paga il sostituto d'imposta,
per ciascun periodo di
paga, dovra' applicare la ritenuta sulla base delle
aliquote progressive per
scaglioni di reddito rapportati al periodo stesso.
L'imposta cosi' risultante
dovra' essere decurtata delle detrazioni previste
negli articoli 12 e 13 dello
stesso TUIR, rapportate al periodo stesso. Le detrazioni
di cui agli articoli
12 e 13 sono effettuate se il percipiente dichiara
di avervi diritto, indica
le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare
tempestivamente le
eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto
anche per i periodi di
imposta successivi. In merito alla necessita' di precisare
le condizioni di
spettanza delle detrazioni si fa presente che si tratta
delle condizioni
previste negli articoli 12 e 13 del TUIR. Pertanto,
tenuto conto della nuova
disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia,
il sostituito deve
dichiarare in primo luogo che il familiare, tenuto
conto anche delle
retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali,
rappresentanze
diplomatiche e consolari e missioni, nonche' di quelle
corrisposte dalla Santa
Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli
enti centrali della
Chiesa cattolica, possiede un reddito complessivo
non superiore al limite
fissato nel comma 3 dell'articolo 12 del TUIR, che
per il 1998 e' di lire
5.500.000 al lordo degli oneri deducibili. Per quanto
riguarda la detrazione
per figli e altri familiari a carico, il sostituito
dovra', altresi',
dichiarare la misura percentuale in cui puo' fruire
della corrispondente
detrazione (100 per cento se ne fruisce da solo, altra
diversa misura se
esistono altri soggetti che possono fruire della stessa).
L'importo di detta
percentuale e' liberamente indicato dal sostituito
e nessuna indagine va
compiuta da parte del sostituto d'imposta circa le
motivazioni in base alle
quali e' stato dichiarato un importo piuttosto che
un altro. La maggiore
novita' della disciplina introdotta e', infatti, costituita
proprio dalla
possibilita' di ripartire la detrazione in questione
in modo da consentirne la
completa fruizione. Resta fermo che il sostituito
puo' chiedere l'attribuzione
della detrazione al 100 per cento soltanto se nessun
altro puo' fruirne, cosi'
come se indica, ad esempio, l'80 per cento soltanto
il rimanente 20 per cento
potra' essere utilizzato da altri eventuali soggetti.
Il sostituito deve anche
dichiarare se ricorrono le condizioni previste dal
comma 2 dello stesso
articolo 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi
del quale avrebbe
diritto, soltanto per il primo figlio a carico, alla
detrazione prevista per
il coniuge in luogo di quella per il figlio. Relativamente
alla detrazione per
coniuge a carico, il sostituto, salvo eventuale diversa
indicazione del
sostituito circa il presumibile importo del proprio
reddito complessivo per
l'anno cui si riferisce la detrazione, deve considerare,
in via presuntiva,
quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente
che nel corso dell'anno
corrisponde.
Anche per quanto riguarda le detrazioni per redditi
di lavoro dipendente,
compresa la ulteriore detrazione spettante ai titolari
di trattamenti
pensionistici di importo complessivamente non superiore
a lire 18 milioni che
possiedono soltanto (in aggiunta al trattamento pensionistico)
il reddito
dell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale
e delle relative
pertinenze, il sostituto, salva diversa indicazione
del sostituito, deve far
riferimento, in via presuntiva, all'ammontare complessivo
dei redditi di
lavoro dipendente che nel corso dell'anno corrisponde.
Si e' gia' detto che per le somme e gli eventuali
valori relativi alle
mensilita' aggiuntive e per i compensi della stessa
natura e' stato previsto
un trattamento autonomo; e' necessario cioe' applicare
le aliquote
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando
a mese i
corrispondenti scaglioni annui di reddito. Per mensilita'
aggiuntive
s'intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso
dell'anno con frequenza
superiore all'ordinario periodo di paga e che non
costituiscono contabilmente
normali integrazioni delle somme relative ai singoli
periodi di paga. Vanno
considerate tali, oltre alle mensilita' aggiuntive
propriamente dette (quali
la tredicesima, la quattordicesima mensilita', etc.)
anche quelle somme che
adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali,
ad esempio, le
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
gratifiche natalizie e pasquali, le duecento ore degli
edili, le gratifiche
annuali di bilancio, i cosiddetti premi trimestrali,
semestrali e annuali.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi
ad anni precedenti di
cui all'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR,
le ritenute vanno
applicate con i criteri di cui all'articolo 18 dello
stesso TUIR, intendendo
per reddito complessivo netto l'ammontare globale
dei redditi di lavoro
dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito
nel biennio precedente,
mentre sulla parte imponibile del trattamento di fine
rapporto e delle
indennita' equipollenti e delle altre indennita' e
somme di cui all'articolo
16, comma 1, lettera a), del TUIR le predette ritenute
vanno effettuate con i
criteri di cui all'articolo 17 dello stesso TUIR.
E' opportuno precisare che per quanto riguarda le
somme e i valori corrisposti
agli eredi dei contribuenti deceduti, le ritenute
devono essere operate, con
l'aliquota del primo scaglione di reddito, sulla parte
imponibile delle somme
e dei valori di cui all'articolo 48 del TUIR, non
compresi nell'articolo 16,
comma 1, lettera a), dello stesso TUIR. Una previsione
di identico contenuto
era prima prevista nel D.P.R. 4 febbraio 1988, n.
42, articolo 33, comma 2,
abrogata dall'articolo 9, comma 2, del decreto legislativo
in esame. Va
sottolineato, al riguardo, che restano nella sfera
di competenza del
sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo
stesso riscossi, ma
anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto
(ancorche', per
qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui
quali e' stata effettuata e
versata la relativa ritenuta. Conseguentemente, vanno
considerati come redditi
di spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta
con l'aliquota del
primo scaglione di reddito, soltanto le somme e i
valori maturati ma non
ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad
esempio, somme e valori
della mensilita' in corso di formazione al momento
del decesso, rateo della
13ÿ e della 14ÿ mensilita'; competenze arretrate
maturate successivamente al
decesso, etc.).
Nessuna disposizione di carattere particolare e' stata
riprodotta con
riferimento alle modalita' di effettuazione delle
ritenute relativamente ai
rapporti che importano la prestazione di attivita'
lavorativa e la
corresponsione di emolumenti per una sola parte dell'anno;
in tali casi,
pertanto, si applicano le disposizioni di carattere
generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell'effettuazione delle
ritenute il sostituto puo',
d'accordo con il sostituito, applicare una aliquota
piu' elevata di quella che
deriva dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni
annui di reddito. In
tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno all'erario,
che anzi si vede
anticipato il versamento di imposte, si puo' evitare
che, al momento
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio,
l'imposta effettivamente
dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere
con un conguaglio
incapiente.
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione
del rapporto di lavoro,
all'atto di cessazione dello stesso
L'articolo 23, dopo aver disciplinato l'applicazione
delle ritenute di acconto
nei vari periodi di paga, stabilisce, al comma 3,
che i sostituti d'imposta,
entro il 28 febbraio dell'anno successivo o alla data
di cessazione del
rapporto di lavoro se precedente, devono effettuare
il conguaglio tra
l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e i
valori corrisposti in
ciascun periodo di paga, compreso, rispettivamente,
quello eventualmente
terminante il 12 di gennaio dell'anno successivo o
quello in cui e'
intervenuta la cessazione del rapporto, e l'imposta
dovuta sull'ammontare
complessivo delle somme e i valori corrisposti nel
corso dell'anno. In tal
modo il legislatore ha inteso dare, per quanto possibile,
definitivita' alla
ritenuta di acconto operata dal sostituto d'imposta
nei vari periodi di paga
mediante una riconsiderazione alla fine del periodo
d'imposta di tutti gli
emolumenti corrisposti durante l'anno. Si fa presente
che il termine del 28
febbraio, entro il quale devono essere effettuate
le operazioni di conguaglio,
riguarda soltanto gli effetti finanziari del risultato
finale delle predette
operazioni, che reagiranno sulle somme e i valori
erogati nel mese in cui
effettivamente il conguaglio viene operato, fermo
restando il riferimento alle
somme e i valori corrisposti (criterio di cassa) fino
al 31 dicembre o al 12
di gennaio se riferiti all'anno precedente (ovvero
fino alla cessazione del
rapporto) e alle relative ritenute operate fino a
tale data. Ai fini delle
operazioni di conguaglio il sostituto d'imposta, dovra',
per ciascun
sostituito, sommare tutte le somme e i valori corrisposti
(con esclusione
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
degli arretrati relativi ad anni precedenti e delle
indennita' di fine
rapporto), comprese le indennita' e i compensi percepiti
a carico di terzi per
incarichi svolti in relazione a tale qualita' comunicati
dall'erogatore entro
il 12 di gennaio. Per espressa previsione normativa,
gli importi delle
indennita' e dei compensi a carico di terzi comunicati
dopo il 12 di gennaio
dell'anno successivo devono, invece, essere conguagliati
unitamente alle
retribuzioni del periodo d'imposta successivo. In
considerazione delle
finalita' che il legislatore ha inteso raggiungere
(cioe', come sopra
chiarito, la definitivita' del prelievo alla fonte
operata, riconsiderando
alla fine del periodo d'imposta tutti gli emolumenti
corrisposti durante
l'anno) si ritiene che, in presenza di successivi
rapporti con lo stesso
sostituito, in sede di effettuazione delle operazioni
di conguaglio (di fine
anno o in corso di anno) il sostituto debba tener
conto delle somme e dei
valori complessivamente corrisposti al medesimo nel
corso dei diversi periodi
lavorativi dell'anno, indipendentemente dalla circostanza
che lo stesso ne
abbia fatto richiesta. Una volta effettuato il totale
di tutte le somme e i
valori, il sostituto d'imposta deve calcolare l'imposta
dovuta sull'ammontare
complessivo delle somme e dei valori stessi applicando
le aliquote progressive
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche in
base agli scaglioni di
reddito, di cui all'articolo 11 del TUIR. L'ammontare
dell'imposta cosi'
determinato dovra' essere diminuito di quello delle
detrazioni, spettanti ai
sensi degli articoli 12 e 13 del TUIR e richieste,
anche se per caso di esse
non ha tenuto conto nel corso dell'anno. In questa
occasione il sostituto deve
apportare anche le eventuali correzioni alle detrazioni
il cui importo e'
variabile in relazione all'ammontare del reddito.
Inoltre, deve riconoscere (e
deve farlo solo al momento del conguaglio e non nei
diversi periodi di paga e
senza alcuna richiesta da parte del dipendente) anche
la detrazione prevista
per gli oneri compresi nell'articolo 13-bis del TUIR,
e alle condizioni e nei
limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono
stati sostenuti
attraverso il suo intervento (cioe' sono stati pagati
dal sostituto
trattenendo l'importo dalle somme da corrispondere
al sostituito), nonche',
per le spese mediche (lett. c) dell'art. 13-bis) e
per i premi di
assicurazione sulla vita e sugli infortuni (lett.
f) dell'art. 13-bis), per le
erogazioni effettuate in conformita' a contratti collettivi,
accordi e
regolamenti aziendali. Al riguardo si precisa che,
come gia' chiarito a
proposito degli oneri deducibili, il sostituito non
puo' pretendere
l'attribuzione della detrazione per oneri che, pur
essendo compresi nella
previsione dell'articolo 13-bis, non sono stati sostenuti
per il tramite del
datore di lavoro, restando comunque ferma la possibilita'
per il sostituto di
acconsentire ad una simile richiesta. Tenuto conto
che il sostituto deve
attribuire la detrazione per oneri nel rispetto dei
limiti e delle condizioni
previste nell'articolo 13-bis del TUIR, il sostituito
e' obbligato a fornirgli
tutti quegli elementi di carattere piu' personale
che non sono noti al
sostituto (ad esempio, che si tratta di un mutuo relativo
all'acquisto
dell'abitazione principale e che e' presente il requisito
relativo alla
permanenza del contribuente nell'abitazione principale,
etc.). E' stata
prevista, inoltre, la possibilita' di riconoscere,
in sede di effettuazione
delle operazioni di conguaglio, l'eventuale credito
d'imposta spettante
relativamente ai redditi prodotti all'estero qualora
alla formazione del
reddito concorrano redditi di lavoro dipendente prestato
all'estero e ivi
assoggettati a tassazione in via definitiva. Per espressa
previsione
normativa, il credito d'imposta in questione puo'
essere attribuito dal
sostituto anche nell'ipotesi in cui le somme o i valori
prodotti all'estero
abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente
in periodi
d'imposta precedenti. Nella stessa disposizione e'
stato, inoltre, precisato,
conformemente a quanto previsto nell'articolo 15 del
TUIR che se alla
formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono
redditi prodotti in
piu' Stati esteri la detrazione si applica separatamente
per ciascuno Stato.
La nuova previsione e' collegata a quella che sopprime
la disposizione che
consentiva di escludere dalla formazione del reddito
complessivo i redditi di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa
e come oggetto
esclusivo del rapporto (articolo 3, comma 3, lettera
c), del TUIR). Va,
tuttavia, precisato che l'articolo 5, comma 1, lettera
a), numero 1), del
decreto legislativo in esame, che sopprime tale esenzione,
ha effetto a
decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello
in corso alla data del 31
dicembre 2000.
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
E' opportuno sottolineare che nel comma 3 del nuovo
articolo 23, e' stabilito
che, in caso di incapienza delle retribuzioni a subire
il prelievo delle
imposte dovute all'atto del conguaglio entro il 28
febbraio dell'anno
successivo, il sostituito puo' dichiarare per iscritto
al sostituto di
volergli versare l'importo corrispondente alle ritenute
ancora dovute. In tal
caso resta fermo l'obbligo del sostituto di versare
interamente all'erario le
somme dovute dal sostituito nel mese successivo a
quello di effettuazione
delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal
materiale rimborso delle
stesse da parte del sostituito. In alternativa, il
sostituito puo' dichiarare,
sempre per iscritto, di autorizzare il sostituto ad
effettuare il prelievo
anche sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi
al 28 febbraio. In
questo caso, sugli importi di cui e' differito il
pagamento rispetto alla data
del 28 febbraio, termine entro il quale, nelle altre
ipotesi, devono cessare
gli effetti economici delle operazioni di conguaglio,
si applica l'interesse
in ragione dell'un per cento mensile che e' trattenuto
e versato nei termini e
con le modalita' previste per le somme cui si riferisce.
L'importo che al
termine del periodo d'imposta non e' stato trattenuto
per incapienza delle
retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro
deve essere comunicato al
sostituito che deve provvedere al versamento entro
il 15 di gennaio dell'anno
successivo. Sulla base della disciplina appena esposta
non e', dunque,
possibile chiudere a debito le operazioni di conguaglio
obbligando il
sostituito a presentare la dichiarazione dei redditi.
Conseguentemente, se le
operazioni di conguaglio si chiudono con un credito
per il sostituito, il
sostituto deve effettuare la restituzione delle maggiori
ritenute applicate
nel corso dell'anno. Cio' vale anche nell'ipotesi
in cui tali operazioni sono
effettuate in corso di anno a causa della cessazione
del rapporto di lavoro
(anche se per decesso del sostituito). Si ricorda,
infatti, che, come gia'
rilevato, anche per i rapporti di lavoro che comportano
prestazione
dell'attivita' lavorativa e corresponsione di emolumenti
per un periodo
inferiore all'anno si rendono ora applicabili le ordinarie
modalita' di
effettuazione delle ritenute alla fonte non essendo
state riprodotte le
precedenti disposizioni particolari. Del resto tutta
la nuova disciplina
concernente l'applicazione delle ritenute alla fonte
sui redditi di lavoro
dipendente e' volta ad evitare che il sostituito sia
poi obbligato a
presentare la dichiarazione dei redditi, ad esempio,
per far valere oneri o a
versare le imposte che non hanno trovato capienza
in sede di conguaglio. E',
quindi, coerente consentire anche l'effettuazione
del rimborso dell'eventuale
credito atteso che, ove cio' non fosse consentito,
il sostituito si vedrebbe
costretto a presentare la dichiarazione dei redditi
al solo scopo di ottenere
un rimborso, che comunque e' dovuto, penalizzando
proprio un contribuente che
nel corso dell'anno ha gia' subito una tassazione
per periodo di paga.
Va, poi, sottolineato che il comma 4 dell'articolo
23 dispone che ai fini del
compimento delle operazioni di conguaglio di fine
anno il sostituito puo'
chiedere al sostituto di tener conto anche di altri
redditi di lavoro
dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente,
percepiti nel corso di
precedenti rapporti intrattenuti nel corso dell'anno
ed anche se erogati da
soggetti non tenuti all'effettuazione delle ritenute
alla fonte. Ovviamente si
tratta di redditi diversi da quelli che ha erogato
il sostituto stesso e per i
quali, invece, non necessita alcuna richiesta da parte
del sostituito (ad
esempio, gettoni di presenza e altri compensi corrisposti
dallo Stato, dalle
Regioni, etc., borse di studio, assegni periodici
corrisposti dal coniuge
separato o divorziato, compensi per l'attivita' intramurale
del personale
dipendente del servizio sanitario nazionale, trattamenti
in forma periodica
corrisposti dai fondi pensione complementare, etc.).
Per espressa previsione
normativa questa facolta' non puo' essere esercitata
nei confronti di enti che
corrispondono trattamenti pensionistici. La richiesta
e' effettuata
consegnando al sostituto d'imposta, entro il 12 di
gennaio del periodo
d'imposta successivo, la certificazione unica rilasciata
dagli altri soggetti
erogatori. A questo proposito e' opportuno sottolineare
che proprio per
consentire l'applicabilita' della disposizione in
commento il nuovo testo
dell'articolo 7-bis, anch'esso sostituito dal decreto
legislativo in esame
(cfr. art. 7, comma 1, lettera b)), e' stato previsto,
fra l'altro, che la
certificazione va consegnata entro il mese di febbraio
dell'anno successivo e
che soltanto in caso di richiesta del sostituito la
certificazione debba
essere consegnata entro 12 giorni dalla richiesta
stessa. Il sostituito,
qualora si avvalga di questa previsione, deve precisare
anche quale delle
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
opzioni intende adottare, tra quelle previste per
l'ipotesi in cui le somme e
i valori risultino insufficienti a coprire le ritenute
dovute in sede di
conguaglio.
E' evidente che, come gia' rilevato, le operazioni
di conguaglio di fine anno
devono ora essere effettuate comprendendo anche le
somme e i valori
corrisposti entro il 12 di gennaio dell'anno successivo,
se riferibili
all'anno precedente; inoltre, deve essere consentito
l'esercizio della
facolta' concessa dal legislatore al sostituito di
chiedere il conguaglio di
altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a
quelli di lavoro dipendente.
Se necessario il conguaglio potra' anche essere ripetuto,
ad esempio per tener
conto di altre somme e valori non considerati in precedenza,
purche', in ogni
caso, i relativi effetti economici si concludano entro
il mese di febbraio
dell'anno successivo.
E' appena il caso di precisare che il versamento delle
ritenute operate in
sede di conguaglio deve avvenire sempre alla scadenza
ordinaria del mese
successivo a quello di effettuazione e che le operazioni
di conguaglio possono
essere effettuate anche non per tutti i sostituiti
contemporaneamente. Resta
fermo che il sostituto, qualora si trovi, per tutti
o parte dei sostituiti,
nell'impossibilita' di procedere, a causa dell'incapienza
del monte-ritenute a
sua disposizione, al rimborso dell'imposta che risulta
trattenuta in piu', e'
autorizzato ad eseguire la compensazione con le ritenute
da effettuare sulle
somme e i valori dell'anno successivo, a partire dal
mese successivo a quello
di effettuazione delle operazioni di conguaglio relativamente
a quei crediti
d'imposta che non hanno potuto essere soddisfatti
in tale sede. Naturalmente,
al medesimo recupero in sede di versamento delle ritenute
relative ai periodi
di paga dell'anno successivo, potranno procedere anche
i datori di lavoro che
abbiano, in tutto o in parte, anticipato le somme
necessarie per rimborsare
tempestivamente i sostituiti le eccedenze a loro credito.
4. RITENUTE SUI COMPENSI E ALTRI REDDITI CORRISPOSTI
DALLO STATO
L'articolo 7, comma 1, lettera f), del decreto legislativo
in commento,
sostituisce l'articolo 29 del decreto del Presidente
della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente l'applicazione
delle ritenute di acconto
sui redditi corrisposti dallo Stato.
4.1. Soggetti obbligati ad effettuare le ritenute
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 29 del D.P.R. n.
600 del 1973, le
Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento
autonomo, sono
tenute ad effettuare, all'atto del pagamento, una
ritenuta diretta in acconto
dell'imposta dovuta dai pubblici dipendenti sulle
somme e i valori di cui
all'articolo 23 dello stesso decreto, cioe' sulle
somme e i valori determinati
a norma dell'articolo 48 del TUIR. In base al successivo
comma 3 dello stesso
articolo 29, anche le Amministrazioni della Camera
dei Deputati, del Senato e
della Corte Costituzionale, nonche' della Presidenza
della Repubblica e degli
organi legislativi delle regioni a statuto speciale,
che corrispondono somme e
valori determinati a norma del citato articolo 48
del TUIR, devono, altresi',
effettuare una ritenuta di acconto dell'imposta sul
reddito delle persone
fisiche dovuta dai percipienti.
E' opportuno sottolineare che l'elencazione di soggetti
che devono effettuare
le ritenute di acconto con le modalita' che di seguito
saranno illustrate
costituisce una elencazione tassativa che non ammette
interpretazioni
estensive.
4.2. Modalita' di effettuazione delle ritenute
La disciplina concernente l'applicazione delle ritenute
di acconto da parte
dei soggetti elencati al paragrafo precedente si discosta
soltanto per qualche
piccolo elemento da quella gia' illustrata per gli
altri sostituti d'imposta.
In particolare, la ritenuta e' operata sulla parte
imponibile delle somme e
dei valori di cui all'articolo 48 del TUIR aventi
carattere fisso e
continuativo (cioe' gli stipendi, le pensioni, etc.)
con i criteri e le
modalita' di cui al comma 2 dell'articolo 23, gia'
sopra illustrati. Per le
altre somme e valori l'aliquota applicabile in sede
di ritenuta e' quella
riferita allo scaglione di reddito piu' elevato della
categoria o classe di
stipendio del percipiente all'atto del pagamento o,
in mancanza, l'aliquota
del primo scaglione di reddito. Rientrano tra questi
le somme e i valori
corrisposti per:
- mensilita' aggiuntive;
- lavoro straordinario;
- missioni;
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- prestazione dell'attivita' in luoghi sempre variabili
e diversi;
- volo e navigazione;
- messi notificatori;
- trasferimento e prima sistemazione e equipollenti;
- servizio prestato all'estero;
- arretrati di precedenti periodi di paga dello stesso
anno;
- ogni altra ipotesi che comporti corresponsione eventuale
e eccezionale nel
periodo di paga (ad esempio, premi, sussidi, liberalita',
compensi
incentivanti, etc.);
- incarichi svolti presso terzi di cui all'articolo
47, comma 1, lettera b),
del TUIR (ad esempio, gettoni di presenza, etc.).
Pertanto, le Amministrazioni dello Stato sulle somme
e i valori sopra indicati
devono applicare, all'atto del pagamento e senza necessita'
di cumulo con le
altre somme e valori a carattere fisso del periodo
di paga (talvolta,
peraltro, puo' trattarsi di una amministrazione dello
Stato diversa da quella
che eroga il trattamento fisso) la ritenuta riferita
allo scaglione di reddito
piu' elevato dello stipendio spettante al dipendente.
In pratica se, ad
esempio, durante il mese di ottobre –nel quale
il dipendente statale fruisce
di uno stipendio sulla cui ultima parte la ritenuta
incide con l'aliquota del
33,5 per cento - il dipendente stesso percepisce compensi
per lavoro
straordinario, su detti compensi sara' operata la
ritenuta con l'aliquota del
33,5 per cento. Nell'ipotesi che manchi una classe
di stipendio, come ad
esempio nel caso dei cottimisti, su tali emolumenti
si applichera' la ritenuta
del primo scaglione di reddito (a decorrere dal 1998
pari a lire 18,5%).
Per gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti,
la parte imponibile
dei trattamenti di fine rapporto e delle indennita'
equipollenti, delle altre
indennita' e somme connesse alla cessazione del rapporto
e per la parte
imponibile delle somme e dei valori corrisposti agli
eredi, si rinvia ai
chiarimenti forniti a proposito dell'articolo 23 del
D.P.R. n. 600 del 1973.
4.3 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione
del rapporto di lavoro,
all'atto di cessazione dello stesso
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 29 in commento,
gli uffici che dispongono
il pagamento di emolumenti aventi carattere fisso
e continuativo devono
effettuare entro il 28 febbraio o entro due mesi dalla
data di cessazione del
rapporto, se questa e' anteriore all'anno, il conguaglio
di cui al comma 3
dell'articolo 23, con le modalita' in esso stabilite.
A tal fine, all'inizio
del rapporto, il sostituito deve specificare quale
delle opzioni previste al
comma 2 dell'articolo 23 intende adottare in caso
di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte. La
medesima disposizione
stabilisce che ai fini delle operazioni di conguaglio
i soggetti e gli altri
organi che corrispondono compensi e retribuzioni non
aventi carattere fisso e
continuativo devono comunicare agli uffici che devono
effettuare il
conguaglio, entro la fine dell'anno e, comunque, non
oltre il 12 gennaio
dell'anno successivo, l'ammontare delle somme e dei
valori corrisposti,
nonche' l'importo degli eventuali contributi previdenziali
e assistenziali,
compresi quelli a carico del datore di lavoro e le
ritenute effettuate. E'
appena il caso di precisare che, in caso di interruzione
del rapporto,
avvenuta antecedentemente alla fine dell'anno, la
comunicazione degli elementi
prima indicati deve avvenire in tempi tali da consentire
all'ufficio
competente l'effettuazione delle operazioni di conguaglio
entro due mesi dalla
cessazione del rapporto. Va, inoltre, precisato che
lo stesso comma 2
dell'articolo 29 in esame, stabilisce che per le somme
e i valori a carattere
ricorrente la comunicazione deve essere effettuata
su supporto magnetico
secondo specifiche tecniche approvate con apposito
decreto del Ministro del
tesoro, di concerto con il Ministro delle finanze.
L'ultima parte del suddetto
comma 2 dispone, inoltre, che qualora, alla data di
cessazione del rapporto di
lavoro, l'ammontare degli emolumenti dovuti non consenta
la integrale
applicazione della ritenuta di conguaglio, la differenza
e' recuperata
mediante ritenuta sulle competenze di altra natura
che siano liquidate anche
da altro soggetto in dipendenza del cessato rapporto
di lavoro. Infine, il
comma 2 in commento precisa espressamente che si applicano
anche le
disposizioni dell'articolo 23, comma 4, cioe' quelle
che consentono al
sostituito di chiedere, entro il 12 di gennaio dell'anno
successivo, il
conguaglio di altri redditi di lavoro dipendente o
assimilati a quelli di
lavoro dipendente percepiti nel corso di altri rapporti
intrattenuti; a tale
riguardo si rinvia al commento dell'articolo 23.
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4.4 Versamento delle ritenute da parte del sostituito
Va sottolineato che in base alla nuova formulazione
dell'articolo 29 in
rassegna (cfr. commi 2 e 4), nel caso in cui la ritenuta
da operare sui valori
non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali
pagamenti in denaro,
cosi' come, sia pure facoltativamente, nell'ipotesi
in cui le retribuzioni
siano insufficienti a subire il prelievo delle imposte
dovute a seguito delle
operazioni di conguaglio, il sostituito e' tenuto
a versare al sostituto
l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta.
Nel primo caso, quando
si tratta di valori che non si accompagnano a retribuzioni
in denaro ovvero
queste sono inferiori alle ritenute dovute sui predetti
valori, il sostituito
e' obbligato ad effettuare il corrispondente versamento;
nel secondo caso,
cioe' quando le retribuzioni sono insufficienti a
subire il prelievo delle
imposte scaturenti dalle operazioni di conguaglio,
il sostituito puo'
scegliere se provvedere al versamento o chiedere che
le imposte siano
trattenute nei periodi di paga successivi a quello
di febbraio. In tal caso le
somme trattenute dopo il febbraio dell'anno successivo
saranno maggiorate
dell'1 per cento. E' peraltro previsto che al termine
del periodo d'imposta
successivo o quando il rapporto si interrompe, anche
per decesso del
sostituito, le somme ancora dovute e non ancora trattenute
devono essere
versate direttamente dal sostituito entro il 15 gennaio
dell'anno successivo.
Con riferimento a tutte le ipotesi sopra descritte
va precisato che i
versamenti in questione devono essere effettuati direttamente
all'erario
poiche' il sostituto, nelle ipotesi dell'articolo
29 in commento, e' parte
dello Stato. In merito alle modalita' di effettuazione
dei suddetti versamenti
saranno dettate separate istruzioni.
4.5 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
. la risoluzione prot. n.: 8/230 del 29 aprile 1986,
con la quale e' stato
precisato che la CONSOB non effettua le ritenute d'acconto
di cui al Titolo
III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ai sensi
dell'articolo 29, bensi' ai
sensi dell'articolo 23 del medesimo decreto;
. la risoluzione prot. n.: 8/50021 del 22 novembre
1975, con la quale e' stato
precisato che le indennita' e gli assegni corrisposti
agli ufficiali
dell'Esercito, della Marina e dell'Aeronautica cessati
dal servizio e posti in
posizione di ausiliari a norma della legge 10 aprile
1954, n. 113, devono
essere assoggettate da parte dei Distretti militari,
all'atto dell'erogazione,
alla ritenuta riferita allo scaglione di reddito piu'
elevato dell'assegno di
ausiliaria spettante all'ufficiale che trovasi nella
suindicata posizione e
poi comunicati alle Direzioni Provinciali del Tesoro
ai fini
dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio
da parte di queste ultime.
5. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE.
QUALIFICAZIONE
5.1 Generalita'
L'art. 2 del decreto legislativo in commento, modifica
l'art. 47 del TUIR, che
individua una serie di redditi che vengono assimilati
ai redditi i lavoro
dipendente. In particolare, l'art. 2, comma 1, lettera
a), modifica le lettere
e), f), g) ed l) del comma 1 dell'articolo 47 del
TUIR, mentre l'art. 2, comma
1, lettera b), modifica il comma 3 dello stesso articolo
47, concernente
l'indicazione delle tipologie di redditi assimilati
a quelli di lavoro
dipendente che possono fruire delle detrazioni per
lavoro dipendente di cui
all'articolo 13 del TUIR, al fine di coordinarlo con
gli interventi operati
nel corpo dell'articolo 47 stesso.
L'intervento del legislatore delegato in questo caso
e' stato finalizzato
soprattutto ad un riordino delle fattispecie, in modo
da raccogliere nel corpo
dell'art. 47 alcune ipotesi per le quali altre disposizioni
avevano fissato il
principio dell'assimilazione ai redditi di lavoro
dipendente o di eliminare
talune previsioni. Sono state soppresse, infatti,
le previsioni relative:
a) all'indennita' di disoccupazione di cui alla legge
n. 1115 del 1968, in
quanto superflua, atteso che detta indennita', essendo
sostitutiva di reddito,
se percepita in sostituzione del reddito di lavoro
dipendente e' gia'
compresa nell'art. 46 in forza di quanto disposto
dall'art. 6, comma 2, del
TUIR (cfr. paragrafo 1.5 della presente circolare);
b) alle mance percepite dai croupiers. La relazione
illustrativa del
provvedimento giustifica la soppressione di questa
disposizione dal corpo
dell'articolo 47 e il contestuale inserimento di una
identica previsione nel
corpo dell'articolo 48, concernente la determinazione
dei redditi di lavoro
dipendente, con una incoerenza della vigente disciplina
che prevedeva al tempo
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stesso l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente
e la riduzione
dell'imponibile, nonche', trattandosi, in effetti,
di redditi di lavoro
dipendente il conguaglio con i redditi di lavoro dipendente
corrisposti ai
medesimi soggetti.
Prima di entrare nel dettaglio delle singole ipotesi,
e' opportuno ricordare
che il legislatore ha raccolto nel corpo dell'articolo
47, con una elencazione
che ha carattere assolutamente tassativo e che, quindi,
non ammette
interpretazioni estensive o analogiche, una serie
di fattispecie i cui
redditi, in assenza di una specifica previsione di
legge, sarebbero stati di
incerta qualificazione, in quanto non facilmente inquadrabili
ne' tra i
redditi di lavoro dipendente ne' tra quelli di lavoro
autonomo. Ciascuno di
essi, infatti, e' privo di almeno uno degli elementi
che caratterizzano le due
categorie di reddito. Tradizionalmente i redditi assimilati
a quelli di lavoro
dipendente possono essere ricondotti a tre distinti
gruppi:
. nel primo gruppo si possono ricomprendere le ipotesi
in cui manca in radice
un collegamento con una prestazione lavorativa (si
tratta, come vedremo, delle
rendite vitalizie e di quelle a tempo determinato
costituite a titolo oneroso,
nonche' degli assegni periodici alla cui formazione
non concorrono ne'
capitale ne' lavoro, quali gli assegni conseguenti
a separazione o
scioglimento del matrimonio, etc., rispettivamente
lettere h) ed i)
dell'articolo 47);
. nel secondo gruppo si possono inquadrare i casi
in cui, pur sussistendo un
nesso relazionale con una prestazione lavorativa,
manca un rapporto di
servizio che possa configurare un vero e proprio rapporto
di lavoro dipendente
(si tratta delle indennita', gettoni di presenza ed
altri compensi corrisposti
dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni
per l'esercizio di
pubbliche funzioni, nonche' delle indennita' percepite
dai membri del
Parlamento nazionale e dal Parlamento europeo e le
indennita', comunque
denominate, percepite per le cariche elettive in seno
alle Regioni, Province e
Comuni e per le funzioni di giudice costituzionale,
rispettivamente, lettere
f) e g) dell'articolo 47);
. nel terzo gruppo, infine, possono collocarsi tutte
le altre ipotesi in cui,
per ragioni perequative, sono disciplinate fattispecie
in cui esiste una
prestazione lavorativa, ma questa e' scissa da un
elemento caratterizzante
quale la retribuzione, in quanto il relativo compenso
discende da elementi
diversi dalla effettiva prestazione lavorativa (tutte
le altre lettere
dell'articolo 47).
Va osservato, peraltro, che soltanto per le fattispecie
inquadrabili nel terzo
gruppo il legislatore ha previsto l'attribuzione delle
detrazioni per redditi
di lavoro dipendente, in quanto si tratta comunque
di ipotesi piu' vicine
concettualmente ai redditi di lavoro dipendente. L'assimilazione
al reddito di
lavoro dipendente, in linea di principio, comporta,
grazie anche alle
precisazioni contenute al riguardo nell'articolo 48-bis,
introdotto nel TUIR
dall'articolo 4 del decreto legislativo in commento,
un trattamento tributario
quasi identico a quello riservato ai redditi di lavoro
dipendente, se si
esclude quanto gia' precisato in merito al diritto
alle detrazioni di cui
all'art. 13 del TUIR e ad alcune altre specificita'
previste per taluni di
essi, che saranno poste in rilievo nei paragrafi seguenti.
Va evidenziato,
inoltre, che l'art. 5, comma 1, lett. c), del decreto
legislativo in commento,
ha eliminato, quasi per la totalita' di essi, l'ulteriore
differenza con i
redditi di lavoro dipendente costituita dalla esclusione,
per la maggior parte
di essi, della possibilita' di applicare il regime
di tassazione separata.
Infatti, la norma citata ha modificato l'art. 16,
comma 1, lett. b), del TUIR,
prevedendo che possono costituire "arretrati",
in presenza di tutte le
condizioni richieste dalla norma, anche tutte le indennita'
e le somme di cui
al comma 1 dell'articolo 47 del TUIR. Si ricorda,
al riguardo, che la
precedente formulazione dell'articolo 16, comma 1,
lettera b), del TUIR, aveva
portato, recentemente, ad una declaratoria di parziale
illegittimita'
costituzionale della lettera b) in questione (cfr.
sentenza della Corte
Costituzionale n. 287 dell'11-22 luglio 1996). E'
noto, infatti, che, in base
alla precedente formulazione, la nozione di "arretrati"
riguardava soltanto i
redditi di lavoro dipendente e, tra i redditi assimilati
a quelli di lavoro
dipendente, soltanto i compensi dei soci di cooperative
di produzione e
lavoro, le remunerazioni dei sacerdoti e le indennita'
dei parlamentari, dei
consiglieri regionali e dei giudici della Corte Costituzionale.
A decorrere
dal 1ÿ gennaio 1998, invece, la nozione di arretrato
e' applicabile a tutti i
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compensi e alle indennita' compresi tra i redditi
assimilati a quelli di
lavoro dipendente. Considerato il tenore letterale
della disposizione, che fa
riferimento "ai compensi e alle indennita' di
cui al comma 1 dell'art. 47",
restano ancora esclusi, in linea di principio, dalla
possibilita' di fruire
del regime di tassazione separata, le rendite e gli
assegni periodici, per i
quali, peraltro, l'articolo 48-bis del TUIR conferma
una presunzione di
percezione nella misura e alle scadenze risultanti
dai relativi titoli.
5.2. Compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative
di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione
di prodotti agricoli e
della piccola pesca
Nella lett. a) dell'art. 47 e' disposto che sono redditi
assimilati a quelli
di lavoro dipendente i compensi, in denaro e in natura,
percepiti, entro i
limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento,
dai lavoratori soci
delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative
di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione dei
prodotti agricoli e delle
cooperative della piccola pesca. L'assimilazione in
parola, ai sensi del
secondo comma dello stesso art. 47, e' sottoposta
alla condizione che la
cooperativa sia iscritta nel registro prefettizio
o nello schedario generale
della cooperazione e che nello statuto siano inderogabilmente
indicati i
principi della mutualita' stabiliti dalla legge e
che tali principi siano
effettivamente osservati. Ai sensi del combinato disposto
delle disposizioni
contenute nel D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1557,
modificato con legge 8
maggio 1949, n. 285, ratificato e modificato con legge
2 aprile 1951, n. 302,
e ulteriormente modificato con legge 17 febbraio 1971,
n. 127, e nell'art. 14
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, concernenti
le condizioni di
applicabilita' delle agevolazioni alle societa' cooperative,
emerge che:
a) la mancata iscrizione nel registro prefettizio
o nello schedario
generale della cooperazione esclude le cooperative
da ogni agevolazione
tributaria o di qualsiasi altra natura disposta dalle
citate norme di legge o
da altre leggi;
b) la sussistenza dei requisiti mutualistici si presume
quando negli
statuti delle cooperative siano contenute le seguenti
clausole: divieto di
distribuzione dei dividendi in misura superiore a
quella massima degli
interessi spettanti ai detentori dei buoni postali
fruttiferi, aumentata di
2,5 punti (cfr. art. 17, ultimo comma, della legge
n. 72 del 1983 che ha
implicitamente abrogato la lett. a) dell'art. 26 del
D.L.C.P.S. 14 dicembre
1947, n. 1577); divieto di distribuzione delle riserve
tra i soci durante la
vita sociale; devoluzione, in caso di scioglimento
della societa', dell'intero
patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale
versato e i dividendi
eventualmente maturati - a scopi di pubblica utilita'
conformi allo spirito
mutualistico.
Inoltre, il citato art. 14 del citato decreto n. 601,
nel ribadire che le
agevolazioni tributarie si applicano alle societa'
cooperative e loro
consorzi, che siano disciplinate dai principi della
mutualita' previsti dalle
leggi dello Stato e siano iscritti nei registri prefettizi
o nello schedario
generale della cooperazione, soggiunge che:
a) i requisiti della mutualita' si ritengono sussistenti
quando negli
statuti sono espressamente ed inderogabilmente previste
le condizioni
sopraindicate (art. 26 del D.L. 14 dicembre 1974,
n. 1577 e successive
modificazioni) e tali condizioni sono state di fatto
osservate nel periodo di
imposta e nei cinque precedenti, ovvero nel minor
tempo trascorso
dall'approvazione degli statuti stessi;.
b) i presupposti di applicabilita' delle agevolazioni
sono accertati
dall'Amministrazione finanziaria, sentiti il Ministero
del lavoro o gli altri
organi di vigilanza.
Questi compensi, non essendo compresi tra quelli citati
nell'ultimo comma
dello stesso articolo 47, danno diritto a fruire delle
detrazioni per lavoro
dipendente di cui all'art. 13 del TUIR.
5.3 Indennita' e compensi percepiti a carico di terzi
da prestatori di lavoro
dipendente
In base al disposto della lett. b) dell'art. 47 del
TUIR, sono assimilati ai
redditi di lavoro dipendente le indennita' e i compensi
percepiti a carico di
terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi
svolti in relazione a
tale qualita', ad esclusione di quelli che per clausola
contrattuale devono
essere riversati al datore di lavoro, nonche' di quelli
che, per legge, devono
essere versati allo Stato. Non concorrono, quindi,
a formare il reddito quei
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compensi, che per clausola contrattuale, devono essere
riversati al datore di
lavoro e quelli che, per legge, debbono essere riversati
allo Stato. Detti
compensi devono essere esclusi dalla tassazione anche
in sede di applicazione
delle ritenute di acconto.
In merito alle indennita' e compensi percepiti a carico
di terzi, va precisato
che si tratta di somme e valori che il prestatore
di lavoro percepisce da
soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, quindi,
per i dipendenti
pubblici da soggetti diversi dallo Stato (eventuali
somme e valori corrisposti
da una amministrazione pubblica diversa da quella
cui appartiene il dipendente
pubblico costituiscono redditi di lavoro dipendente),
per incarichi svolti in
relazione alle funzioni della propria qualifica e
in dipendenza del proprio
rapporto di lavoro, come ad esempio, i compensi per
la partecipazione a taluni
comitati tecnici, organi collegiali, commissioni di
esami, organi consultivi
di enti privati o pubblici, ivi compresi quelli percepiti
da dipendenti dello
Stato e degli altri enti pubblici per prestazioni
comunque rese in connessione
con la carica o in rappresentanza degli enti di appartenenza.
In queste
ipotesi, l'assimilazione al lavoro dipendente di un'attivita'
che puo' anche
essere oggettivamente autonoma, deriva dal fatto che
essa viene fornita dal
dipendente in relazione ad un ordine di servizio ricadente
nel rapporto di
lavoro subordinato intrattenuto in via principale.
La relazione tra
l'espletamento dell'incarico e la qualifica di lavoratore
dipendente sussiste
nel caso in cui risulti, per legge, regolamento, altro
atto amministrativo,
statuto o capitolato, che l'incarico debba essere
affidato ad un componente
della categoria alla quale il contribuente appartiene.
In altri termini, la
relazione suddetta si deve desumere dal fatto che
la norma extratributaria
regolatrice dell'incarico abbia collegato una presunzione
di possesso della
competenza specifica alla circostanza dell'appartenenza
del soggetto ad una
certa categoria di lavoratori dipendenti o ad una
certa posizione di impiego.
Qualora, invece, detta relazione non sussista, i compensi
e le indennita'
percepite vanno qualificati quali redditi derivanti
da rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo
49, comma 2,
lettera a), del TUIR, sempreche' sussistano i requisiti
ivi previsti e cioe'
che il rapporto abbia per oggetto la prestazione di
attivita' non rientranti
fra quelle di cui all'articolo 49, comma 1, dello
stesso TUIR e che pur avendo
contenuto intrinsecamente professionale, siano svolte
senza vincolo di
subordinazione in favore di un determinato soggetto,
nel quadro di un rapporto
unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati
e con retribuzione
periodica prestabilita. Qualora, invece, manchino
dette condizioni, i compensi
possono essere qualificati come derivanti da prestazioni
di lavoro autonomo
non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81,
comma 1, lettera l), del
TUIR. Non va confusa con la fattispecie in esame quella
del distacco di un
dipendente presso un altro datore di lavoro per un
periodo piu' o meno lungo.
Nel distacco, infatti, il dipendente, senza interrompere
il rapporto di lavoro
con il proprio datore di lavoro, e', tuttavia, inquadrato
nella struttura
ricevente. Il datore di lavoro che ha proceduto a
distaccare il dipendente,
come gia' precisato in sede di commento dell'articolo
23, e' obbligato ad
effettuare le ritenute anche sulle somme e i valori
che il soggetto presso il
quale il dipendente e' distaccato corrisponde e che
vanno qualificate come
redditi di lavoro dipendente.
5.4 Borse di studio o assegni, premi o sussidi per
fini di studio o di
addestramento professionale
La lett. c) dell'art. 47 del TUIR ricomprende tra
i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente le somme da chiunque corrisposte
a titolo di borsa
di studio o di assegno, premio o sussidio per fini
di studio o di
addestramento professionale, se il beneficiario non
e' legato da rapporti di
lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.
Il primo elemento che caratterizza le somme in questione,
al fine di
inquadrarle tra i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente, consiste
nel fatto che il beneficiario delle stesse non deve
essere legato da rapporti
di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.
Nello specificare
quest'ultima circostanza il legislatore ha inteso
sancire che l'autonoma
previsione tributaria di cui all'art. 47 deve essere
riferita esclusivamente a
quelle ipotesi in cui la percezione delle somme ad
uno degli anzidetti titoli
non avvenga in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente,
in quanto
altrimenti le somme erogate si dovrebbero cumulare
con gli emolumenti
corrisposti al lavoratore nella sua veste di dipendente.
Come rilevato in sede
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di commento al riformulato articolo 48 del TUIR, a
decorrere dal 1ÿ gennaio
1998, le somme corrisposte al suindicato titolo al
lavoratore dipendente, per
se stesso o per i familiari indicati nell'articolo
12 del TUIR, anche non
fiscalmente a carico, possono essere, in linea di
principio, escluse, invece,
da tassazione se ricorrono i presupposti di cui al
comma 2, lettera f), del
citato articolo 48 (cfr. paragrafo 2.2.6.).
Poiche' la lett. c) del comma 1 dell'articolo in commento
non viene richiamata
nell'ultimo comma dell'articolo stesso, ne consegue
che l'assimilazione ai
redditi di lavoro dipendente comporta anche l'applicabilita',
oltre che delle
detrazioni di natura soggettiva di cui all'art. 12
del TUIR, comunque
spettanti a tutti i residenti che siano soggetti d'imposta,
anche delle
detrazioni per lavoro dipendente previste dall'art.
13 del TUIR, rapportate al
periodo di studio. A tale proposito si ricorda che
il periodo da assumere ai
fini del calcolo delle detrazioni e' quello assunto
ai fini dell'erogazione
delle borse di studio, anche se relativo ad anni precedenti.
Pertanto, se la
borsa di studio e' corrisposta per il rendimento scolastico
o accademico, le
detrazioni spettano per l'intero anno; se, invece,
e' stata corrisposta in
relazione alla frequenza di un particolare corso,
spetta per il periodo di
frequenza obbligatorio.
Non rientrano, nella fattispecie in rassegna in quanto
la legge ne dispone la
totale esenzione le borse di studio corrisposte dalle
universita' e dagli
istituti di istruzione universitaria in base alla
legge n. 398 del 1989 per la
frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole
di specializzazione per
i corsi di dottorato di ricerca, per attivita' di
ricerca post-dottorato e per
i corsi di dottorato di ricerca, per attivita' di
ricerca post-dottorato e per
i corsi di perfezionamento all'estero. Sono altresi',
esenti, le borse di
studio corrisposte ai sensi del D.Lgs. 8 agosto 1991,
n. 257 per la frequenza
delle scuole di specializzazione delle facolta' di
medicina e chirurgia.
Non fruiscono, invece, di esenzione le borse di studio
corrisposte in favore
dei medici che partecipano ai corsi di formazione
specifica in medicina
generale, istituite dal D.L. 30 maggio 1994, n. 325,
convertito dalla legge 19
luglio 1994, n. 467.
Per quanto riguarda poi l'ambito oggettivo delle erogazioni
di cui trattasi,
si osserva che per la nozione di borsa di studio si
deve far riferimento alle
erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche
non studenti, per sostenere
l'attivita' di studio o di ricerca scientifica, di
specializzazione, ecc..
Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini
di studio o di
addestramento professionale si precisa che rientrano
nel novero di tali
erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione,
qualificazione
o riqualificazione per fini di studio o di addestramento
professionale anche
quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale
occupazione di lavoro,
mentre sono comunque da escludere dalla previsione
di cui alla lett. c)
dell'art. 47 del TUIR le spese sostenute ai fini delle
selezioni preliminari
del personale da assumere.
Si precisa, infine, che non sono da assoggettare a
tassazione le somme
percepite a titolo di borsa di studio da soggetti
non residenti in Italia
anche se pagate da soggetti residenti.
5.5 Remunerazioni e congrue dei sacerdoti
Nella lett. d) dell'art. 47 del TUIR sono inseriti
tra i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente le remunerazioni dei sacerdoti,
di cui agli artt.
24, 33, lett. a), e 34 della legge 20 maggio 1985,
n. 222, nonche' le congrue
e i supplementi di congrua di cui all'art. 33, primo
comma, della legge 26
luglio 1974, n. 343.
Si tratta delle remunerazioni che vengono percepite
dai sacerdoti in relazione
al servizio prestato in favore delle diocesi. Al riguardo,
si rileva che ai
sensi dell'art. 33, lett. a), della legge 20 maggio
1985, n. 222, i sacerdoti
ricevono la remunerazione dagli enti ecclesiastici
secondo le norme stabilite
dal vescovo diocesano, sentito il Consiglio presbiterale.
L'art. 34 della
stessa legge prevede delle integrazioni a favore dei
sacerdoti se non viene
raggiunta la misura determinata dalla Conferenza episcopale
italiana. Detta
integrazione e' posta a carico dell'Istituto diocesano
per il sostentamento
del clero. Inoltre, sono assimilate ai redditi di
lavoro dipendente le congrue
e i supplementi di congrua corrisposti sui bilanci
del Fondo per il culto e
del Fondo di beneficenza e di religione nella citta'
di Roma, sia per
concessione delle Amministrazioni suddette sia per
concessione anteriore dello
Stato. Dette congrue sono previste dall'art. 33, primo
comma, della legge 26
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
luglio 1974, n. 343. Competono le detrazioni per redditi
di lavoro dipendente
di cui al piu' volte citato articolo 13 del TUIR.
Va precisato, per completezza, che alcune altre leggi
contengono disposizioni,
non richiamate nell'articolo 47 del TUIR, che assimilano
ai redditi di lavoro
dipendente, i redditi percepiti dai Ministri di culto
e dai missionari di
altre confessioni religiose. Si tratta dell'Unione
Cristiana Avventiste del 7ÿ
giorno, delle Assemblee di Dio in Italia, dell'Unione
Cristiana Evangelica
Battista d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana
in Italia.
5.6 Attivita' libero professionale intramuraria del
personale dipendente del
Servizio Sanitario Nazionale
La lett. e) costituisce la prima delle nuove ipotesi
introdotte nell'articolo
47 del TUIR dall'art. 2, comma 1, lettera a), n. 1),
del decreto legislativo
in esame. La nuova previsione riguarda i compensi
per l'attivita' libero
professionale intramuraria del personale dipendente
dal Servizio sanitario
nazionale, del personale di cui all'art. 102 del Decreto
del Presidente della
Repubblica 11 luglio 1980, n. 382 e del personale
di cui all'articolo 6, comma
5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502
e successive
modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui
all'art. 1, comma 7, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662; detti compensi erano
stati assimilati ai
redditi di lavoro dipendente proprio dalla disposizione
da ultimo richiamata.
Il comma dell'articolo 1 della citata legge n. 662
del 1996, tuttavia, non
prevede direttamente ne' limiti ne' condizioni, ma
rinvia a quanto stabilito
nei due commi precedenti dello stesso articolo. Dal
combinato disposto delle
norme richiamate si evince che l'assimilazione in
parola e' applicabile a
condizione che venga rispettata la disciplina amministrativa
dell'attivita' in
questione, contenuta nei decreti del Ministero della
Sanita' 11 giugno 1997 e
31 luglio 1997, rispettivamente pubblicati nelle Gazzette
Ufficiali n. 140 del
18 giugno 1997 e n. 204 del 2 settembre 1997.
La disciplina in argomento si applica all'attivita'
libero professionale
intramuraria svolta dalle seguenti categorie professionali:
- personale appartenente ai profili di medico-chirurgo,
odontoiatra e
veterinaio e altre professionalita' della dirigenza
del ruolo sanitario
(farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi)
dipendente del Servizio
sanitario nazionale;
- personale docente universitario e ricercatori che
esplicano attivita'
assistenziale presso cliniche e istituti universitari
di ricovero e cura anche
se gestiti direttamente dalle universita', convenzionati
ai sensi dell'art. 38
della legge 23 dicembre 1978, n.833;
- personale laureato, medico di ruolo in servizio
nelle strutture delle
facolta' di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica
e socio
sanitaria;
- personale dipendente degli istituti di ricovero
e cura a carattere
scientifico con personalita' giuridica di diritto
privato, degli enti ed
istituti di cui all'art. 4, comma 12, del decreto
legislativo 30 dicembre
1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza
e beneficienza, che
svolgono attivita' sanitaria e degli enti pubblici
che gia' applicano al
proprio personale l'istituto dell'attivita' libero-professionale
intramuraria
della dirigenza del Servizio Sanitario, sempreche'
i predetti enti e istituti
abbiano adeguato i propri ordinamenti ai principi
di cui all'art. 1, commi da
5 a 19 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ed a
quelli contenuti nel citato
decreto del Ministro della Sanita' 31 luglio 1997.
Per i compensi in esame l'assimilazione al reddito
di lavoro dipendente non
comporta la fruibilita' delle detrazioni previste
dall'art. 13 del TUIR atteso
che l'ultimo comma dell'art. 47 dello stesso TUIR,
tra le ipotesi per cui non
sono concesse le dette detrazioni richiama espressamente
quella di cui alla
lett. e) dello stesso articolo. La relazione illustrativa
del provvedimento
precisa che l'esclusione in questione e' dovuta alla
considerazione che tali
soggetti, essendo comunque lavoratori dipendenti,
fruiscono gia' di dette
detrazioni per i relativi redditi.
5.7 Indennita' ed altri compensi per l'esercizio di
pubbliche funzioni
Nella lett. f) dell'art. 47 del TUIR e' stata inserita,
ad opera dell'articolo
2, comma 1, lettera a), numero 2), del decreto legislativo
in esame, una nuova
previsione volta a specificare che sono assimilati
al reddito di lavoro
dipendente oltre le indennita', i gettoni di presenza
e gli altri compensi
corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province
e dai Comuni per
l'esercizio di pubbliche funzioni anche i compensi
corrisposti ai membri delle
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli
agenti del tribunale di
sorveglianza, ad esclusione di quelli che, per legge,
debbono essere riservati
allo Stato.
Si tratta di quei compensi e indennita' piu' comunemente
denominati gettoni di
presenza, a chiunque corrisposti dalle amministrazioni
statali e dagli enti
territoriali sopra menzionati per l'esercizio di pubbliche
funzioni, come
quelli di componenti di seggi elettorali, di giudici
popolari, giudici
conciliatori, testimoni, richiamati alle armi, etc..
In riferimento alle modifiche apportate alla lettera
f) viene confermata anche
sul piano legislativo la recente interpretazione dell'amministrazione
finanziaria che, basata su una piu' approfondita valutazione
del ruolo e delle
funzioni che i giudici tributari rivestono nel nuovo
contenzioso tributario,
che aveva portato al superamento del precedente orientamento
secondo cui i
compensi corrisposti ai giudici delle Commissioni
tributarie costituivano
reddito di lavoro dipendente se percepiti da membri
che rivestivano la
qualifica di dipendenti dello Stato e redditi di lavoro
autonomo (comprese le
collaborazioni coordinate e continuative) se percepiti
da membri estranei alla
pubblica amministrazione.
E' opportuno ricordare, per quanto riguarda gli onorari
dei componenti gli
uffici elettorali di cui alla legge 13 marzo 1980,
n. 70, che l'art. 9, comma
2 della legge 21 marzo 1990, n. 53, ha stabilito che
detti onorari
costituiscono rimborso spese, fisso, non assoggettabile
a ritenute o imposte e
non concorrono alla formazione della base imponibile.
Si precisa che per i compensi in questione non spettano
le detrazione per
lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR. (cfr.
art. 47, ultimo comma).
5.8 Indennita' corrisposte per cariche elettive
Nella lett. g) dell'art. 47 del TUIR, l'articolo 2,
comma 1, lettera a),
numero 3), del decreto legislativo in commento ha
specificato che
costituiscono indennita' per cariche elettive anche
gli assegni vitalizi
percepiti al termine del mandato e delle funzioni,
conformemente a quanto
implicitamente disposto dall'art. 14, comma 7, della
legge 24 dicembre 1993,
n. 537, che ha abrogato la disposizione recante l'equiparazione
degli assegni
vitalizi in questione alle rendite vitalizie, nonche'
l'assegno del Presidente
della Repubblica, per il quale l'art. 3, comma 1,
della legge 23 dicembre
1996, n.662, ha stabilito l'assoggettamento a tassazione
secondo le modalita'
previste per le indennita' parlamentari.
Conseguentemente, gli assegni appena citati si aggiungono
alle indennita' che,
ai sensi del previgente art. 47, comma 1, lettera
g), erano gia' assimilati ai
redditi di lavoro dipendente, e cioe':
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 31 ottobre
1965, n. 1261,
percepite dai membri del Parlamento nazionale;
- le indennita', comunque denominate, percepite per
le cariche elettive e le
funzioni di cui agli artt. 114 (indennita' per i consiglieri
regionali,
provinciali e comunali) e 135 (giudici della Corte
Costituzionale) della
Costituzione;
- le indennita' di cui all'art. 1 della legge 13 agosto
1979, n. 384 spettanti
ai rappresentanti italiani in seno al Parlamento europeo;
- le indennita' spettanti, ai sensi della legge 27
dicembre 1985, n. 816, agli
amministratori locali e cioe' ai sindaci, agli assessori
comunali, al
presidente e agli assessori provinciali, al presidente
e ai componenti di
organi esecutivi delle aziende speciali, al presidente
e ai componenti di
organi esecutivi di consorzi fra enti locali e loro
aziende. Sono
riconducibili nella previsione normativa della lett.
g) in esame le indennita'
percepite dagli amministratori delle comunita' montane.
Per le indennita', le somme e i valori relativi alle
cariche considerate in
questa disposizione, in base all'ultimo comma dell'art.
47, e' prevista
l'inapplicabilita' delle detrazioni per lavoro dipendente
di cui all'art. 13
del TUIR.
5.9. Rendite vitalizie e rendite a tempo determinato
Nella lett. h) dell'art. 47 del TUIR, che non ha subito
alcuna modifica, e'
disposto che sono redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente le rendite
vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite
a titolo oneroso. Come
e' agevole rilevare, le rendite costituite per un
lasso determinato di tempo a
titolo oneroso, mediante alienazione di un bene mobile
o immobile o mediante
cessione di un capitale, vengono inquadrate tra i
redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente anche se costituite mediante
contratti assicurativi.
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
Relativamente al vitalizio oneroso si rileva che l'elemento
che lo
caratterizza e' costituito dall'alternativa di guadagno
e di perdita, per
entrambe le parti, che deve sussistere fin dal momento
iniziale della
stipulazione con contratto. In genere, quindi, la
rendita garantita dal
vitalizio deve superare l'ammontare dei frutti del
cespite alienato. Anche il
contratto di vitalizio alimentare deve ricondursi
nello schema del contratto
di vitalizio: esso si configura quando una persona
si obbliga, in
corrispettivo dell'alienazione di un immobile, a fornire
vitto e alloggio
all'alienante, vita natural durante, ed in misura
variabile secondo i bisogni
del medesimo, nonche' ad assisterlo in caso di malattia.
In base all'ultimo comma dell'art. 47 del TUIR, l'assimilazione
delle rendite
in discorso ai redditi di lavoro dipendente non comporta
la fruibilita' delle
detrazioni previste per detti redditi dall'art. 13
del TUIR.
5.10. Prestazioni erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
1993, n. 124
La lett. h-bis) stabilisce che le prestazioni comunque
erogate in forma di
trattamento periodico ai sensi del D.Lgs. 21 aprile
1993, n. 124, e successive
modificazioni ed integrazioni, costituiscono reddito
assimilato a quello di
lavoro dipendente.
Tale lettera e' stata introdotta nell'art. 47 del
TUIR dall'art. 13, comma 7,
del decreto legislativo n. 124 del 1993, come modificato
dall'art. 11, comma
1, della legge 8 agosto 1995, n.335. La legge n. 335
del 1995 ha profondamente
innovato la disciplina vigente in materia di previdenza
complementare al fine
di eliminare, totalmente o parzialmente, le cause,
anche fiscali, che
impedivano lo sviluppo delle forme di previdenza complementare.
Tale disciplina si applica alle prestazioni periodiche
comunque erogate dai
fondi pensione a decorrere dal 17 agosto 1995, data
di entrata in vigore della
legge n. 335 del 1995, che ha modificato il D.Lgs.
n. 124 del 1994 e, quindi,
senza operare alcuna distinzione tra fondi pensione
vecchi e nuovi, ne' tra
iscritti vecchi e nuovi.
Va, infine, osservato che, ai sensi dell'ultimo comma
dell'art. 47, per le
prestazioni periodiche previste dalla lett. h-bis)
in commento, spettano le
detrazioni per lavoro dipendente.
5.11 Altri assegni periodici alla cui produzione non
concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro
La lett. i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR, dispone
che gli altri assegni
periodici, comunque denominati, alla cui produzione
non concorrono attualmente
ne' capitale ne' lavoro, compresi quelli indicati
nelle lett. h) e i) del
comma 1 dell'art. 10 del TUIR (da intendersi ora lett.
c) e d)), a seguito
della riformulazione dell'art. 10 effettuata con D.L.
31 maggio 1994, n. 330,
convertito dalla legge 27 luglio 1994, n. 473) ed
esclusi quelli indicati alla
lett. c) del comma 1 dell'art. 41, rientrano tra i
redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente.
Rientrano in questa previsione normativa le rendite
e i vitalizi diversi da
quelli sopra esaminati, i sussidi ed ogni altro assegno
periodico corrisposto
con carattere di ricorrenza e che non costituiscano
remunerazioni di capitale
o di lavoro e indipendentemente dal fatto che la corresponsione
sia
subordinata al verificarsi di determinate condizioni
o al possesso di
specifici requisiti. Va precisato che presupposto
per la tassazione e' che gli
assegni abbiano carattere di periodicita', pertanto,
sono escluse dalla
previsione della legge le erogazioni che non abbiano
tale carattere. Per
espressa previsione normativa sono compresi nella
categoria in esame:
a) gli assegni periodici corrisposti al coniuge in
conseguenza di separazione
legale ed effettiva, di scioglimento od annullamento
di matrimonio o di
cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in
cui risultano da
provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria (articolo
10, comma 1, lettera c),
del TUIR, corrispondente alla richiamata lettera h)
dell'articolo 10 nella
precedente formulazione);
b) gli assegni periodici corrisposti al beneficiario
in forza di testamento,
in adempimento di oneri modali a carico del donatario
e nella misura in cui
risultano da provvedimenti dell'Autorita' Giudiziaria,
gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 c.c.
(articolo 10, comma 1,
lettera d), del TUIR corrispondente alla richiamata
lettera i) dell'articolo
10 nella precedente formulazione).
Si ritiene, inoltre, che l'assegno integrativo erogato
dalla Cassa Nazionale
del Notariato ai notai che non raggiungono un livello
predeterminato di
onorari professionali deve essere considerato quale
assegno periodico alla cui
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
produzione non concorrono attualmente ne' capitale
ne' lavoro.
Sono, invece, escluse dalla lettera in commento le
rendite perpetue e le
prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861
e 1869 c.c. comprese fra i
redditi di capitale di cui all'art. 41, lett. c),
del TUIR).
5.12 Lavori socialmente utili
L'articolo 2, comma 1, lettera a), numero 4), del
decreto legislativo in
commento ha sostituito la lettera l) dell'art. 47
del TUIR. Nella nuova
lettera l) sono stati inseriti i compensi percepiti
dai soggetti impegnati in
lavori socialmente utili in conformita' a specifiche
disposizioni normative.
Come risulta dalla relazione illustrativa del decreto
legislativo n. 314 del
1997, rispetto alla analoga previsione contenuta nella
precedente lettera e)
dell'art. 47, del TUIR, e' stato ampliato l'ambito
oggettivo, in quanto la
formulazione ora sostituita assimilava ai redditi
di lavoro dipendente solo i
compensi percepiti da lavoratori impegnati in lavori
socialmente utili e,
quindi, non consentiva di ricomprendervi simili compensi,
percepiti da
soggetti che non rivestivano la qualifica di lavoratori.
Cio' comportava che i
relativi compensi dovessero essere inquadrati, a seconda
dei casi, tra i
redditi di collaborazione coordinata e continuativa
o tra quelli derivanti da
attivita' saltuaria di lavoro autonomo.
Ai fini dell'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente,
non e' piu'
indispensabile che i compensi della specie siano percepiti
da "lavoratori" sia
pure in mobilita' o in cassa integrazione. Inoltre,
l'utilizzo in lavori
socialmente utili non deve necessariamente derivare
dall'applicazione diretta
della legge, potendo avvenire in conformita' anche
ad altre disposizioni
normative. La previsione contenuta nella lettera l)
in esame e' potenzialmente
suscettibile, dunque, di un'applicazione piu' ampia
di quanto potrebbe
discendere dalla recente riforma della disciplina
dei lavori socialmente
utili, approvata con il decreto legislativo di attuazione
dell'articolo 22
della legge 24 giugno 1997, n. 196 (al momento in
corso di pubblicazione).
5.13 Risoluzioni e circolari confermate
Restano confermate:
- la risoluzione n. 9/2282 del 18 dicembre 1979, con
la quale, ai fini
dell'inclusione nella previsione di cui alla lettera
a) del comma 1
dell'articolo 47, non e' necessario che vi sia un
vero e proprio rapporto di
lavoro subordinato del socio nei confronti della cooperativa,
essendo
sufficiente che costui presti la propria attivita'
lavorativa - di qualunque
genere essa sia - nei confronti ed a favore della
cooperativa;
- le risoluzioni n. 56/E del 17 aprile 1996 e n. 220/E
del 17 settembre 1996,
in base alle quali, ai fini dell'inquadramento tra
i compensi percepiti a
carico di terzi, la relazione con la qualita' di lavoratore
dipendente
sussiste nel caso in cui risulti che per legge, regolamento,
altro atto
amministrativo, statuto o capitolato, l'incarico debba
essere affidato ad un
componente della categoria alla quale il contribuente
appartiene (ove tale
relazione non sussista, la prestazione dovra' essere
inquadrata, in base ai
suoi caratteri, nel lavoro autonomo professionale
o in quello occasionale
ovvero nella collaborazione coordinata e continuativa);
- la circolare n. 109/E, del 6 aprile 1995, in base
alla quale sono esenti gli
assegni di studio universitario corrisposti dalle
Regioni a statuto ordinario,
in base alla legge 2 dicembre 1991, n. 390 agli studenti
universitari e quelle
corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle
province autonome di
Trento e Bolzano allo stesso titolo.
6. REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE
– DETERMINAZIONE
6.1 Generalita'
L'articolo 4 del decreto legislativo in commento introduce
nel TUIR l'art.
48-bis, avente ad oggetto i criteri per la determinazione
dei redditi
assimilati a quello di lavoro dipendente.
La relazione illustrativa del provvedimento specifica
che la scelta di
raccogliere in un separato articolo le disposizioni
concernenti la
determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente e'
motivata dalla circostanza che soltanto per i redditi
di lavoro dipendente di
cui al comma 1 dell'articolo 46 del TUIR lo stesso
decreto legislativo prevede
l'unificazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali
e da esigenze di
chiarezza per i contribuenti. Il nuovo articolo 48-bis,
mentre conferma talune
disposizioni gia' vigenti in materia di determinazione
di alcuni dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, ha il pregio
di chiarire
espressamente al comma 1 che, salve le specifiche
deroghe contenute nelle
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
lettere a), b), c) e d) dello stesso comma 1, nella
determinazione dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente si applica
tutta la disciplina
concernente la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente. Dalla
disposizione, che ha una portata parzialmente innovativa,
consegue che ai fini
della determinazione dei redditi assimilati si dovranno
applicare, se
compatibili, tutte le previsioni contenute nella nuova
formulazione dell'art.
48 del TUIR, (gia' commentate nei paragrafi contraddistinti
con il numero 2),
ivi comprese, in particolare, quelle relative alle
somme e ai valori che non
concorrono, in tutto o in parte, alla formazione del
reddito, ai criteri di
valutazione dei compensi in natura, alla imputazione
al periodo di imposta cui
si riferiscono le somme e i valori corrisposti entro
il 12 gennaio. Circa la
possibilita' di applicare il regime di tassazione
separata si e' gia' detto al
paragrafo precedente. In merito alle deroghe contenute
nelle citate lettere
dell'articolo 48-bis, va precisato che mentre per
le prestazioni in forma
periodica della previdenza complementare e' espressamente
esclusa la
possibilita' di applicare anche l'articolo 48 del
TUIR, per le altre
previsioni nulla e' detto al riguardo. Pertanto si
deve ritenere che, per le
altre fattispecie, la disciplina contenuta nell'articolo
48-bis debba essere
coordinata con quella prevista nell'articolo 48 del
medesimo TUIR.
6.2 Compensi percepiti dai soci di cooperative di
produzione e lavoro, di
servizi, agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e della
piccola pesca
La lettera a) dell'articolo 48-bis, comma 1, del TUIR,
prevede, con riguardo
alla determinazione del reddito dei soci di cooperative
di produzione e
lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione
di prodotti agricoli e
della piccola pesca, una deroga a quanto stabilito
nella lettera a) del comma
2 dell'art. 48 del TUIR relativamente ai contributi
per previdenza
complementare. Stabilisce, infatti, che i contributi
versati alle forme
pensionistiche complementari previste dal decreto
legislativo n. 124 del 1993,
dai lavoratori soci o dalle cooperative di produzione
e lavoro, intendendo per
tali tutte quelle cui si rende applicabile la previsione
di cui all'articolo
47, comma 1, lettera a), del TUIR, sono deducibili
dal reddito fino ad un
importo complessivo non superiore al 6% dell'imponibile
rilevante ai fini
della contribuzione previdenziale obbligatoria, e
comunque, per un importo non
superiore a cinque milioni di lire. Si precisa che
la deduzione in questione e
con gli stessi limiti, era stata introdotta nell'articolo
48 del TUIR (cfr.
comma 8-bis), dall'art. 13, comma 3, lettera b), del
decreto legislativo n.
124 del 1993.
6.3. Indennita' corrisposte per cariche elettive e
assegni vitalizi
La lettera b) dell'art. 48-bis del TUIR, nella prima
parte riproduce la
disposizione contenuta nel comma 8-ter del precedente
articolo 48 del TUIR
(era stata introdotta dall'art. 1-bis del decreto-legge
28 giugno 1995, n.
250, convertito, con modificazioni, dalla legge 8
agosto 1995, n.349), in base
alla quale non concorrono a formare il reddito indicato
alla lettera g) del
comma 1 dell'art. 47 del TUIR, le somme corrisposte
ai titolari di cariche
elettive pubbliche, nonche' a coloro che esercitano
le funzioni di cui agli
artt. 114 e 135 della Costituzione, a titolo di rimborso
spese, a condizione
che l'erogazione di tali somme e i relativi criteri
siano disposti dagli
organi competenti a determinare i trattamenti dei
soggetti stessi. Nella
seconda parte stabilisce che gli assegni vitalizi
percepiti in dipendenza
delle suddette cariche e funzioni sono assoggettati
a tassazione per la quota
parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute
effettuate al percettore
gia' assoggettate a ritenute fiscali. Viene specificato,
altresi', che detta
quota parte si deve determinare, per ciascun periodo
d'imposta, in misura
corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute
effettuate,
assoggettate a ritenute fiscali, e la spesa complessiva
per assegni vitalizi.
In tal modo l'importo assoggettabile a tassazione
dell'assegno vitalizio e'
determinato sulla base del rapporto esistente tra
l'intero ammontare delle
trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali,
e la spesa complessiva
per assegni. Il suddetto rapporto va effettuato separatamente
dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo
a base ciascuno i propri
elementi. A tale riguardo va osservato che una disposizione
di analogo
contenuto era stata introdotta nell'ordinamento tributario
dall'art. 5-bis del
citato decreto-legge n. 250 del 1995. Tuttavia, la
norma riguardava soltanto i
membri del Parlamento e il predetto rapporto veniva
effettuato prendendo a
base congiuntamente i dati della Camera dei Deputati
e quelli del Senato. La
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
nuova disposizione, come gia' rilevato, estende questa
modalita' di tassazione
anche relativamente agli assegni vitalizi conseguenti
all'esercizio di tutte
le altre cariche elettive previste nell'articolo 47,
comma 1, lettera g), del
TUIR, comprese le funzioni di giudice della Corte
Costituzionale,
abbandonando, quindi, il criterio delle basi imponibili
personalizzate,
determinate, cioe' per ciascun percettore in relazione
alla quota parte che
deriva da trattenute effettuate allo stesso percettore
e non assoggettate a
ritenuta fiscale, secondo quanto era stato stabilito
dall'art. 26 della legge
n. 724 del 1994. Inoltre, viene disposto che il rapporto
complessivo tra le
trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali,
e la spesa complessiva
per assegni vitalizi, deve essere effettuato separatamente
dai distinti
soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo
a base ciascuno i propri
elementi. Conseguentemente, con riferimento agli assegni
vitalizi corrisposti
ai membri del Parlamento, a decorrere dal primo gennaio
1998, si dovra'
determinare una base imponibile separata tra Camera
dei Deputati e Senato che
tenga conto della spesa sostenuta per assegni vitalizi
di ex onorevoli (o ex
senatori) e delle trattenute ad essi operate e assoggettate
a ritenuta.
6.4 Rendite vitalizie o a tempo determinato e altri
assegni periodici alla cui
produzione non concorrono attualmente ne' capitale
ne' lavoro
La lettera c) dell'art. 48-bis del TUIR riguarda gli
assegni indicati nelle
lettere h) ed i) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR.
Si tratta quindi,
rispettivamente delle rendite costituite a titolo
oneroso, sia vitalizie che a
tempo determinato, nonche' dei sussidi e di ogni altro
assegno periodico,
aventi carattere di ricorrenza, alla cui erogazione
non concorrano ne'
capitale ne' lavoro. Sempre nella lettera i) rientrano
anche le rendite non
onerose, derivanti da donazione o testamento, nonche'
gli assegni periodici
corrisposti al coniuge separato o divorziato, nella
misura in cui risultino da
provvedimenti dell'Autorita' giudiziaria, quelli corrisposti
in forza di
testamento o di donazione modale, gli assegni alimentari
corrisposti alle
persone indicate nell'art. 433 del codice civile,
nella misura in cui
risultino da provvedimenti dell'Autorita' giudiziaria.
Inoltre, per espressa
previsione normativa, contenuta, appunto, nella lettera
c) in esame, le
predette rendite si considerano percepite, salvo prova
contraria, nella misura
e alle scadenze risultanti dai relativi titoli, e
concorrono a formare il
reddito solo per il 60% dell'ammontare lordo percepito
nel periodo d'imposta.
6.5 Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico
ai sensi del D.Lgs.
21 aprile 1993, n. 124
La lettera d) dell'art. 48-bis del TUIR, riguarda
le prestazioni comunque
erogate in forma di trattamento periodico ai sensi
della normativa sulle forme
pensionistiche complementari, di cui alla lettera
h-bis) del comma 1 dell'art.
47. Tali prestazioni, in deroga a quanto stabilito
nell'art. 48 e
conformemente a quanto stabilito dall'art. 11, comma
8, della legge 8 agosto
1995, n.335, costituiscono reddito solo per l'87,5%
dell'ammontare lordo
corrisposto.
7. RITENUTE SUI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO
DIPENDENTE
L'art. 7, comma 1, lettera e), del decreto legislativo
in commento,
sostituisce l'articolo 24 del decreto del Presidente
della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, concernente le ritenute sui
redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente.
L'art. 24 del D.P.R. 600 del 1973, cosi' come riformulato,
nel comma 1 dispone
che i soggetti indicati nel comma 1 dell'articolo
23 dello stesso decreto, che
corrispondono redditi di cui all'articolo 47 del TUIR,
devono operare,
all'atto del pagamento di tali redditi e con obbligo
di rivalsa, una ritenuta
di acconto dell'IRPEF dovuta dai percipienti, commisurata
alla parte
imponibile di detti redditi, determinati a norma dell'articolo
48-bis del
TUIR. La ritenuta e' effettuata, con le modalita'
previste nel citato articolo
23 e, quindi, almeno con l'aliquota prevista per il
primo scaglione di reddito
(ad esempio, in caso di un singolo gettone di presenza).
E' stata cosi'
completamente superata la precedente disciplina che
per ogni tipologia di
reddito assimilato fissava importi diversi di ritenuta
e modalita' particolari
di applicazione. La nuova formulazione dell'art. 24
generalizza, invece,
l'applicazione della ritenuta d'acconto sulla parte
imponibile di tutti i
redditi assimilati e per tutti prevede l'applicazione
di detta ritenuta con le
modalita' previste per i redditi di lavoro dipendente,
compreso l'obbligo di
effettuare il conguaglio disciplinato ai commi 3 e
4 dell'art. 23 del D.P.R.
n. 600 del 1973. Inoltre, la genericita' della disposizione,
che si riferisce
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
ai redditi di cui all'articolo 47 del TUIR, determinati
a norma dell'art.
48-bis del TUIR, fa si' che qualora in futuro vengano
introdotte nuove ipotesi
di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,
si rendera'
immediatamente applicabile, anche con riferimento
alle nuove fattispecie, la
disciplina concernente l'applicazione delle ritenute
di acconto. Nel comma 1
dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 del 1973 viene, altresi',
previsto che il
sostituito e' tenuto a versare al sostituto l'importo
corrispondente alla
ritenuta qualora detta ritenuta da operare sui redditi
assimilati a quelli di
lavoro dipendente non trovi capienza, in tutto o in
parte, sui contestuali
pagamenti in danaro.
Al riguardo valgono i chiarimenti gia' forniti a proposito
della analoga
disposizione contenuta negli articoli 23 e 29 del
D.P.R. n. 600 del 1973.
Il comma 2 dell'art. 24 del D.P.R. n. 600 conferma,
infine, l'obbligatorieta'
per i soggetti che corrispondono compensi e indennita'
di cui all'art. 47,
comma 1, lettera b), del TUIR, di comunicare al datore
di lavoro del
percipiente l'ammontare delle somme corrisposte, delle
ritenute operate e ora
dei relativi contributi. Tenuto conto, poi, che l'articolo
23 del citato
D.P.R. n. 600 dispone espressamente che se le comunicazioni
dei compensi
corrisposti da terzi pervengono oltre il termine del
12 di gennaio dell'anno
successivo, i relativi importi devono essere conguagliati
nell'anno
successivo, resta confermato che il sostituito non
puo' provvedere
autonomamente al pagamento delle maggiori imposte
indicando gli importi in
questione nella dichiarazione dei redditi.
Va, inoltre precisato che ai sensi dell'articolo 29
del D.P.R. n. 600 del 1973
le amministrazioni della Camera dei Deputati, del
Senato e della Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica
e degli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale, che
corrispondono le indennita'
e gli assegni vitalizi di cui all'articolo 47, comma
1, lettera g), del TUIR,
devono applicare, all'atto del pagamento, una ritenuta
a titolo di acconto
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, commisurata
alla parte
imponibile di dette indennita' e assegni, con le aliquote
determinate secondo
i criteri indicati nel comma 1 dello stesso articolo
29 ed effettuare, a norma
del comma 2, le previste operazioni di conguaglio
entro il mese di febbraio
dell'anno successivo o entro due mesi dalla data di
cessazione del rapporto.
Infine, il comma 5 del richiamato articolo 29 dispone
che le Amministrazioni
dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo,
nonche' le
amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato
e della Corte
Costituzionale, nonche' della Presidenza della Repubblica
e degli organi
legislativi delle regioni a statuto speciale che corrispondono
i compensi e le
altre somme di cui agli articoli 24, 25, 25-bis e
28 effettuano all'atto del
pagamento le ritenute stabilite dalle disposizioni
stesse.
8. ALTRE DISPOSIZIONI CONTENUTE NEL DECRETO LEGISLATIVO
N. 314 DEL 1997
8.1 Generalita'
L'articolo 5 del decreto legislativo in commento interviene
su altri articoli
del TUIR, concernenti disposizioni connesse al trattamento
dei redditi di
lavoro dipendente. Si tratta, in particolare, dell'articolo
3, comma 3,
concernente le esclusioni dalla base imponibile, dell'articolo
10, relativo
agli oneri deducibili, nonche' degli articoli 16 e
17, concernenti la
disciplina della tassazione separata. L'articolo 7
dello stesso decreto
contiene ulteriori modifiche al decreto del Presidente
della Repubblica n. 600
del 1973, in particolare in materia di esoneri dall'obbligo
di presentazione
della dichiarazione dei redditi, di certificazione
dei redditi soggetti a
ritenute e di scritture contabili dei sostituti d'imposta.
L'articolo 8
completa la disciplina del casellario dei trattamenti
pensionistici.
8.2 Modifiche delle disposizioni del TUIR
Come si e' gia' rilevato l'articolo 5 del decreto
legislativo apporta alcune
modificazioni ad altre disposizioni del TUIR comunque
connesse alla disciplina
dei redditi di lavoro dipendente. L'intervento del
legislatore delegato, che
ha interessato anche piccole correzioni formali che
qui si tralasciano (cfr.,
ad esempio, l'art.5, comma 1, lettera e), del decreto
in esame, che modifica
l'art. 62, comma 1-bis, correggendo il riferimento,
non piu' adeguato, al
comma 3 dell'articolo 48), puo' essere sintetizzato
nel modo seguente.
. Base imponibile
L'articolo 5, comma 1, lettera a), in aderenza al
principio in base al quale i
soggetti residenti sono tenuti al pagamento delle
imposte relativamente a
tutti i redditi ovunque prodotti (salva l'applicazione
di convenzioni per
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 23/12/1997 n. 326
evitare la doppia imposizione sul reddito), e in considerazione
del fatto che
una analoga esenzione non era prevista in campo previdenziale,
ha soppresso la
disposizione (contenuta nell'art. 3, comma 3, lett.
c), del TUIR), che
attualmente esclude dalla formazione del reddito complessivo
i redditi di
lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa
e come oggetto
esclusivo del rapporto. Il comma 2 dello stesso articolo
5 stabilisce che la
disposizione che prevede la soppressione della norma
di favore ha effetto dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso alla
data del 31 dicembre 2000.
Fino alla predetta data, in deroga al principio di
unificazione delle basi
imponibili fiscali e previdenziali, i redditi di lavoro
dipendente prodotti
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo
del rapporto, saranno
disciplinati ciascuno dalla propria normativa. Dal
punto di vista fiscale
resta, dunque, in vigore l'esclusione dalla formazione
del reddito complessivo
secondo i criteri forniti in altre occasioni. In particolare
restano
confermate, fino al 31 dicembre 2000: la circolare
n. 95 (prot. n. 8/1053) del
18 ottobre 1977 e la risoluzione prot. n. 8/777 del
27 marzo 1979 con le quali
e' stato illustrato l'ambito applicativo dell'articolo
3, comma 3, lettera c),
del TUIR; la risoluzione prot. n. 8/034 del 23 marzo
1987, con la quale e'
stato esclusa l'applicabilita' della disposizione
in esame relativamente alle
retribuzioni percepite da ufficiali in forza allo
Squadrone Elicotteri Italair
durante il servizio prestato in Libano per esigenze
delle Nazioni Unite; la
risoluzione n. 108/E del 3 maggio 1996 (confermata
anche con circolare n. 137
del 15 maggio 1997, punto 6) secondo cui i redditi
percepiti dai cosiddetti
lavoratori frontalieri (in particolare a S.Marino,
in Francia e pure nel
Principato di Monaco) non rientrano nell'ambito applicativo
della disposizione
agevolativa; la risoluzione prot. n. 12/1197, del
30 luglio 1990, con la quale
e' stata confermata la non imponibilita' delle retribuzioni
corrisposte ai
marittimi italiani imbarcati su navi che abitualmente
operano fuori del
territorio nazionale. Come gia' sottolineato in sede
di commento all'articolo
23, proprio in considerazione del fatto che a decorrere
dal 1ÿ gennaio 2001
anche i redditi della specie saranno assoggettati
a tassazione, e' stato
previsto che il sostituto d'imposta possa riconoscere,
in sede di tassazione
del reddito di lavoro dipendente, l'eventuale credito
d'imposta spettante per
i redditi prodotti all'estero. In questo modo si evita
che gli interessati,
eventualmente esonerati dall'obbligo di presentare
la dichiarazione dei
redditi, siano costretti alla presentazione della
dichiarazione stessa al solo
fine di fruire del credito in questione. Poiche' presupposto
per il
riconoscimento del credito e' che i redditi di lavoro
dipendente prodotti
all'estero concorrano alla formazione del reddito
assoggettato a tassazione,
anche questa previsione si rendera' applicabile soltanto
a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2000.
Lo stesso articolo 5, comma 1, alla lettera a), numero
2), sostituisce la
lettera d) dell'articolo 3, comma 3, concernente l'esclusione
dalla base
imponibile degli assegni familiari, per inserire il
riferimento all'assegno
per il nucleo familiare in luogo di quello ai detti
assegni familiari. Di cio'
si e' gia' avuto modo di trattare in sede di commento
all'articolo 48 del
TUIR, cui ora si rinvia.
. Oneri deducibili
Nell'articolo 10 del TUIR e' stata inserita la lettera
d-bis) concernente le
somme restituite all'ente erogatore, che abbiano concorso
a formare il reddito
in anni precedenti. Attraverso l'introduzione di un
nuovo onere deducibile,
pari, appunto, all'importo delle somme che in un periodo
d'imposta sono state
assoggetta
